VIII R 149/75

Zurück BFH 22. April 1980 VIII R 149/75 EStG §§ 9 Abs. 1 S. 1, 11 Abs. 2; EStDV § 11 c Abs. 3 Zur Frage der Bauherreneigenschaft Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Klägerin ist daher auf 1,9% von 195 000 DM (= 3 705 DM) zu berechnen, wie das Finanzgericht entschieden hat. c) Wie vom Finanzgericht errechnet, beträgt daher der steuerfreie Anteil der Gegenleistung 24 180 DM, der steuerpflichtige Anteil 14 820 DM und die Steuer 1 037.40 DM. 25. GrESWG Art. 1 Nr. 1 b (Zur Frage, wann ein Grundstück mit einem begonnenen Bauvorhaben grunderwerbsteuerfrei erworben werden kann). Ob ein Grundstück mit einem begonnenen Bauvorhaben erworben wird (Art. 1 Nr. 1 b GrESWG Bayern), richtet sich nach dem Zustand, in dem das Objekt nach den Vereinbarungen zwischen Veräußerer und Erwerber erworben wird. Aus dem Tatbestand: Die Kläger schlossen 1971 einen notariell beurkundeten Kaufvertrag über einen Grundstücksmiteigentumsanteil verbunden mit dem Sondereigentum an den Räumen einer Doppelhaushälfte. Als Kaufpreis waren 800 000.DM vereinbart. Im Zeitpunkt des Vertragsschlusses befand sich das Gebäude im Rohzustand. Der Veräußerer hatte bis dahin nicht ganz die Hälfte der für die Vollendung des Bauvorhabens erforderlichen Baukosten aufgewendet. Das Objekt hatte der Verkäufer 1969 von einer Bauträgergesellschaft gekauft, die sich auch zur Errichtung des Gebäudes verpflichtet hatte. Die Kläger beantragten Grunderwerbsteuerbefreiung nach Art. 1 Nr. 1 b GrESWG mit der Begründung, sie hätten ein Grundstück mit einem begonnenen Bauvorhaben zur bezugsfertigen Erstellung eines Gebäudes erworben. Der Verkäufer sei zwar noch zur Fertigstellung des Bauvorhabens durch die Bauträgergesellschaft verpflichtet gewesen, habe aber nach Vertragsschluß nicht mehr auf eigenes Risiko gehandelt. Aus den Gründen Der Erwerb war nicht nach Art. 1 Nr. 1 b GrESWG grunderwerbsteuerfrei. Nach dieser Vorschrift ist von der Besteuerung nach dem GrEStG ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks mit einem begonnenen Bauvorhaben zum Zweck u. a. der bezugsfertigen Herstellung eines Gebäudes, dessen Wohnungen und Wohnräume nach dem II. WoBauG vom 27. Juni 1956 (BGBl 1 1956, 523) grundsteuerbegünstigt sind, durch den Erwerber, vorausgesetzt, daß vom Veräußerer für das Bauvorhaben nicht mehr als die Hälfte der für die Vollendung des Bauvorhabens erforderlichen Baukosten. aufgewendet worden ist. Ob ein Erwerb eines Grundstücks mit einem begonnenen Bauvorhaben vorliegt, richtet sich nicht nach dem tatsächlichen Zustand des 'Grundstücks im Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs, sondern. nach dem Zustand, in dem das Objekt nach den Vereinbarungen zwischen Veräußerer und Erwerber erworben wird (BoruttauKlein GrEStG, Komm., 10. Aufl. 1977, Anh. Tz. 1029, 1034). Die Kläger haben nicht einen Kaufvertrag über ein im Zustand der Bebauung stehendes Grundstück und zusätzlich einen Werkvertrag über die Fertigstellung des Gebäudes (in ihrem Namen), sondern einen einheitlichen Kaufvertrag über „einen Miteigentumsanteil an den Räumen des Hauses... und der Garage..." abgeschlossen. Der Vertrag ergibt eindeutig, daß das Grundstück als fertig bebaut verkauft wurde (vgl. BFHE 90, 534 , BStBl 11 1968, 186). So weist dieser Vertrag auch einen „Kaufpreis" für Grundstück und Gebäude aus und enthält im übrigen keine Bestimmungen, die auf einen abweichenden Willen der Parteien schließen Wohnungseigentum i. S. des WEG, so kommt ohnehin wegen der Besonderheiten dieser Objekte eine Aufteilung des Vertrags in einen Kauf des Anteils am unbebauten Grund und Boden in einen Vertrag über die Herstellung des Gebäudes regelmäßig nicht in Betracht (vgl. BFHE 113, 545 , BStBl 11 1975, 89). 26. EStG §§ 9 Abs. 1 S. 1, 11 Abs. 2; EStDV § 11 c Abs. 3 (Zur Frage der Bauherreneigenschaft) 1. Zur Frage, ob jemand als Bauherr oder als Erwerber eines Objektes anzusehen ist. 2. Zur Frage, ob Aufwendungen des Bauherrn sofort abzugsfähige Werbungskosten darstellen oder aber den Herstellungskosten zuzurechnen sind. 3. Wenn das Betriebsfinanzamt des Wohnungsbauunternehmens Aufwendungen als sofort abzugsfähige Werbungskosten anerkennt, ist das Wohnsitzfinanzamt des Bauherrn an diese Feststellungen `nicht gebunden. Das Wohnsitzfinanzamt ist berechtigt, von den Anschauungen des Betriebsfinanzamtes abzuweichen. (Leitsatz nicht amtlich) Aus dem Tatbestand: Die Kläger - Eheleute - sind im Veranlagungszeitraum 1972 zusammenveranlagt worden. Sie hatten teils zusammen, teils der Kläger allein eine Reihe von Verträgen abgeschlossen und Erklärungen abgegeben mit dem Ziel, Eigentümer von Eigentumswohnungen zu werden, und zwar der Kläger und seine Ehefrau zusammen von zwei Eigentumswohnungen in H. und der Kläger allein von einer weiteren Eigentumswohnung in K. 1. Bei der Einkommensteuerveranlagung 1972 folgte der Beklagte (das Finanzamt) nicht der Steuererklärung. Er erkannte eine Reihe von Aufwendungen nicht als sofort abziehbare Werbungskosten an und lief] die 1972 angefallenen Ausgaben für die Baubetreuung (nur K.), für den Bürgschaftsund Garantievertrag und für das Treuhandverhältnis nur teilweise zum Abzug zu. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts sind die „Bauherrengemeinschaften" auf Initiative des Kaufmanns S. zustande gekommen. Dieser hat - nach den Angaben der Kläger - die Verträge entworfen, die die „Bauherren" mit ihm nahestehenden Unternehmen abschließen mußten. Im Fall K. hat der Kaufmann S. zu Beginn des Jahres 1972 mit der Errichtung der Eigentumswohnungen begonnen. 'Die Teilungserklärung stammt vom 16. November 1971, die Bauscheine stammen vom 17. September 1971. Die Verträge mit dem Kläger sind am 19. Juni 1972 (Treuhandvertrag), am 6. Juli 1972 (Bürgschafts- und Garantievertrag, Vermietungsvertrag) und am 14. Juli 1972 (Finanzierungsvermittlungsvertrag) abgeschlossen worden. Im Fall H. fehlen Feststellungen zum Zeitpunkt des Baubeginns.Die Verträge stammen vom 5. Dezember 1972 mit Ausnahme des Treuhandvertrages vom 15. Dezember 1972 und des Därlehensvertrages mit der H.-Bank vom 29. August 1973. Dabei handelt es sich jeweils um einen Treuhandvertrag, einen Baubetreuungsvertrag, einen Bürgschafts- und Garantievertrag (bzw. Garantie- und Provisionsvertrag), einen Vertrag über den Grundstückskauf, einen solchen über die Finanzierungsvermittlung einen über die Vermietung der Wohnung, einen Vertrag über die Bildung der Bauherrengemeinschaft und eine Erklärung über die Unterwerfung unter die Zwangsvollstreckung; alle diese Verträge wurden für die „Bauherren" aufgrund eines Treuhandvertrages a) Mit dem Baubetreuungsvertrag wurde dem beauftragten Unternehmen die wirtschaftliche und technische Baubetreuung übertragen. Beim Bauvorhaben K. sollte die Verpflichtung des Betreuers auch Maßnahmen bei der Vermessung und Erschließung des Grundstücks umfassen. Hierfür sollte das betreuende Unternehmen 7,5 v. H. der Herstellungskosten zuzüglich des Grundstückskaufpreises, und 11 v. H. Mehrwertsteuer erhalten. Nach Auffassung des Finanzamts handelte es sich hierbei um Leistungen, die regelmäßig den Architekten obliegen, so daß die Ausgaben zu den Herstellungskosten gerechnet werden müßten. b) Im Bürgschafts- und Garantievertrag garantierte der Kaufmann S., daß die für die Errichtung der übrigen Wohnungn und Gemeinschaftseinrichtungen erforderlichen Eigen- und Fremdmittel erbracht würden und er sich insoweit zur Fertigstellung des Gesamtvorhabens verpflichte. Die hierfür geschuldete Provision von 5,5 v. H. der Fremdmittel rechnete das.Finanzamt gleichfalls zu den Herstellungskosten, weil dadurch die Erstellung der Eigentumswohnungen habe abgesichert werden wollen. 130 MittBayNot 1980 Heft 3/4 c) Der „Treuhänder" sollte für die „Bauherren" beim Abschluß des Grundstückskaufvertrages mitwirken, den Antrag auf Baugenehmigung stellen, die für die Begründung von Wohnungseigentum erforderlichen Erklärungen abgeben, die vorgenannten Verträge mit der Untemehmungsgruppe S. sowie die Darlehensverträge mit den Banken unter Bestellung von Sicherheiten abschließen, die erforderlichen Mittel anfordern und weiterleiten sowie die erforderlichen Erklärungen gegenüber dem Verwalter des Wohnungseigentums abgeben. Insoweit ist das Finanzamt der Auffassung, ein Teil dieser Leistungen entfalle auf die Herstellung des Gebäudes, und hat deshalb nur die Hälfte des gezahlten Honorars als sofort abziehbare Werbungskosten anerkannt. 2. Die Kläger machten außerdem geltend, das Finanzamt S. habe durch Schreiben vom 18. Dezember 1972 (betreffend H.) und vom 6. Februar 1973 (betreffend K.) die Abziehbarkeit der fraglichen Aufwendungen anerkannt. Hieran sei das beklagte Wohnsitzfinanzamt H. gebunden. Nach dem sogenannten Bauherrenerlaß des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen (BMWF) vom 31. August 1972 F/IV B 4 - S 2253 - 133/72 (BStBl 1 1972, 486) soll das Betriebsfinanzamt des Wohnungsbauunternehmens die geltend gemachten Verluste überprüfen und dem Wohnsitzfinanzamt mitteilen. Diese zunächst für die Anpassung der Einkommensteuervorauszahlungen vorgesehene Regelung sei später durch übereinstimmende Ländererlasse (Finanzminister Niedersachsen, Erlaß vom 29. Januar 1974 S 2211 Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Mit der Revision begehren die Kläger unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung die Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1972. Aus den Gründen: Die Revision der Kläger führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts reichen nicht aus, um die Vorentscheidung zu tragen. 1. Das Finanzgericht hat es unterlassen zu prüfen, ob die Kläger überhaupt Bauherren (Hersteller) oder ob sie nicht Erwerber (Käufer) der Eigentumswohnungen waren und weiter, ob sie nicht möglicherweise Käufer des einen Objekts (K.) und „Bauherren" des anderen Objekts. (H.) waren. Die Beteiligten sind zwar im bisherigen Verfahren übereinstimmend von der Bauherreneigenschaft der Kläger ausgegangen. Daran bestehen erhebliche Zweifel. Das Finanzgericht hat im Fall K. wie im Fall H. hierzu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. 2. Die Entscheidung, ob die Kläger Bauherren waren oder nicht, ist erforderlich, weil davon abhängt, ob die Kläger Herstellungskosten oder Anschaffungskosten gehabt haben. Erst nach dieser Entscheidung kann geprüft werden, ob im Zusammenhang mit der Herstellung oder dem Erwerb der Eigentumswohnungen angefallene Aufwendungen zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören. So könnten z. B. Geldbeschaffungskosten, die ein Herstelle& in den Kaufpreis einrechnet, beim Erwerber Anschaffungskosten sein, auch wenn sie bei ihm — wäre er selbst der Hersteller gewesen - nicht hätten zu den Herstellungskosten gerechnet werden dürfen. Nach dem eigenen Sachvortrag der Kläger ist der Kaufmann S. Inhaber eines Wohnungsbauunternehmens, das zu Beginn des Jahres 1972 mit der Errichtung der Eigentumswohnungen in K. begonnen hat. Kurz nach Baubeginn hat der Kaufmann S. an verschiedene Interessenten Grundstücksanteile verkauft und mit den neuen Bauherren eine Reihe von Verträgen geschlossen, und zwar mit den Klägern im Juni und Juli 1972. Ausgehend von den Tatsachen muß von der Vorinstanz festgestellt werden, wer hier das umfassend zu verstehende Bauherrenwagnis getragen und wer rechtlich und tatsächlich die Planung und Ausführung des MittBayNot 1980 Heft 3/4 Bauvorhabens in der Hand gehabt hat (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 1973, BFHE 109, 257 , BStBl 1I 1973, 593, dort rechte Spalte Unter 1. Abs. 2). Bauherr ist, wer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen läßt ( § 11 c Abs. 3 EStDV ; vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 109, 257 , BStBl 111973, 593) und das Baugeschehen beherrscht (vgl. auch BFH-Urteile vom 28. November 1967, BFHE 90, 534 , BStBl 111968, 186; vom 25. Juni 1976, BFHE 119, 336, BStBI 11 1976, 728 und vom 25. Juli 1979 BFHE 128, 544 , BStBl II 1980, 11). Schließen sich mehrere zusammen, um gemeinsam einen Bau zu erstellen, dann sind sie Bauherren, wenn sie selbst — im Wege der Arbeitsteilung oder durch unselbständige Arbeitskräfte — das Baugeschehen beherrschen (vgl. z. B. Urteil des BGH vom 26. Januar 1978, VerwRspr. Bd. 30 S 115; Beschluß des BayObLG vom 10. ApriL 1979, DB 1979, 1408 ). Die Entscheidung ist nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zu treffen (zu den Einzelheiten vgl. die in BFHE 109, 257 , BStBI 111973, 593 zitierte weitere Rechtsprechung). 3. In der Vergangenheit liegende Sachverhalte können Steuerpflichtige nicht durch schuldrechtliche Vereinbarungen mit Wirkung für das Steuerrecht rückwirkend verändern. Ist ein Bauvorhaben von einer Person oder einer Personenmehrheit bis zu einem bestimmten Baufortschritt durchgeführt worden, so kann ein Steuerpflichtiger nicht nachträglich — durch Gründung einer Gesellschaft mit dem bisherigen Hersteller oder durch Beitritt zu einer Herstellergemeinschaft — hinsichtlich dieses Teilabschnitts Hersteller werden. Er kann insoweit nur Erwerber und erst hinsichtlich des weiteren Baufortschritts — sollte dies tatsächlich und rechtlich noch möglich sein — Hersteller werden (vgl. dazu die BFH-Urteile vom 19. Februar 1974, BFHE 112, 131 , BStBl II 1974, 704, und vom B. November 1977, BFHE 123, 560 , BStBl II 1978, 82). Der Senat weicht mit dieser Auffassung von dem BFHUrteil, BFHE 128, 448 , BStBl 111980, 3 ab. Der IV. Senat hat auf Anfrage der Abweichung zugestimmt, soweit davon die Auslegung des § 14 des Berlinhilfegesetzes (BHG) nicht betroffen wird. Bei der Beurteilung des Sachverhalts wird zu berücksichtigen sein, daß im Fall K. Planung und Genehmigung des Bauvorhabens bereits abgeschlossen waren, bevor der Kläger beigetreten ist,' und daß mit dem Bau bereits vor dem Beitritt des Klägers zu der „Bauherrengemeinschaft" begonnen worden war. Ein Beitritt zu der Bauherrengemeinschaft kurze Zeit nach Beginn der Bauarbeiten ist nur dann für 'die Annahme, der Kläger sei Bauherr gewesen, unschädlich, wenn er auf das Baugeschehen noch wesentlichen Einfluß nehmen konnte (vgl. BFHE 109, 257 , BStBl 11 1973, 593). 4. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen ( § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ). Keine Werbungskosten sind Aufwendungen, die nicht durch die Einkunftsart veranlaßt oder die Anschaffungskosten des Grund und Bodens sind. Werbungskosten sind auch Absetzungen für Abnutzung ( § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG ). Daraus ergibt sich, daß Anschaffungskosten oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern, die der Einnahmeerzielung dienen, nicht sofort gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 11 Abs. 2 EStG als Werbungskosten abgezogen werden können, sondern bei der Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten nur aufgrund der Vorschriften über die AfA von den Einnahmen abziehbar sind. Zu den Herstellungskosten gehören auch Aufwendungen, die mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (vgl. BFH-Beschluß vom,12. Juni 1978, BFHE 125, 516 , dort S. 524 unter II. 2. a, aa, BStBl I1 1978, 620) oder die. zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung des Wirt131 sowie S. 526 unter II. 2. b, bb, hinsichtlich des Begriffs Anschaffungskosten, BStBl 11 1978, 620), insbesondere der Aufwand für die Planung eines Gebäudes (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1973, BFHE 110, 556 , BStBI 11 1974, 161). 5. Für den Fall, daß, die Kläger Bauherren waren, fehlt es an den erforderlichen tatsächlichen Feststellungen, um beurteilen zu können, ob es sich bei den fraglichen Aufwendungen um vorweggenommene Werbungskosten handelt. Den Klägern kann nicht darin gefolgt werden, daß die Aufwendungen bereits aufgrund des Wortlauts der Abmachungen zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören. a) Aufwendungen aufgrund der Baubetreuung aa) Nicht zu den Werbungskosten gehören Aufwendungen, die durch die Einkunftsart nicht veranlaßt sind, wie das z. B. bei den Entgeltsanteilen der Fall ist, die dem Baubetreuer für die Unterstützung des Treuhänders bei der Beantragung von Steuerbegünstigungen und Gebührenbefreiungen bezüglich des Grunderwerbs zu zahlen sind. bb) Zu den Werbungskosten gehören auch nicht die Aufwendungen, die mit der Anschaffung des Grund und Bodens zusammenhängen, wie die Entgeltsanteile, die die Regelung der eigentumsund bauplanungsrechtlichen Verhältnisse an dem Baugrundstück, insbesondere die Grundstücksvermessung, die Abtretung von Straßenland, die Vorbereitung und den Abschluß von Erschließungs- und Versorgungsverträgen betreffen. cc) Ebenfalls nicht zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören Aufwendungen, die zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehören (vgl. oben unter 4.). Mit der Herstellung des Gebäudes hängen die Entgeltsanteile zusammen, die die Vertretung der Bauherren gegenüber Behörden, den an der Baudurchführung beteiligten Architekten, Ingenieuren und bauausführenden Unternehmen sowie die sachliche und zeitliche Koordination aller für die Durchführung des Bauobjektes erforderlichen kaufmännischen Leistungen betreffen. Zu den Herstellungskosten gehören auch die Kosten der Verwaltung im Herstellungsbereich. Dazu ist zu bemerken: Allgemeine Verwaltungskosten gibt es für den Bauherrn regelmäßig nicht. Allgemeine Verwaltungskosten sind dadurch gekennzeichnet, daß sie nicht — wie Einzelkosten der Herstellung — unmittelbar der Herstellung eines bestimmten Produkts zugeordnet werden können, und auch nicht — wie Gemeinkosten der Herstellung — im Herstellungsbereich anfallen. Sie brauchen daher nicht in die Herstellungskosten einbezogen zu werden (Abschn. 33 Abs. 2 EStR). Wird nur ein einziger Gegenstand hergestellt, gibt es neben dem Herstellungsbereich keinen Bereich der allgemeinen Verwaltung. Verwaltungskosten, die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung anfallen (siehe oben 4. am Ende), sind unmittelbar der Herstellung des einzigen Gegenstands zuzuordnen und damit Einzelkosten der Herstellung. Beim Bauherrn erschöpft sich regelmäßig die Tätigkeit ebenfalls in der Herstellung eines Gebäudes oder einer Eigentumswohnung. Seine Aufwendungen für die Verwaltung im Herstellungsbereich sind daher Herstellungskosten. Dabei macht es keinen Unterschied, ob dem Bauherrn die Aufwendungen unmittelbar entstehen oder ob sie ihm von Dritten, die er beauftragt hat, berechnet werden. Danach können Einzelkosten der Herstellung sein, die Aufwendungen für die Aufstellung. eines Geldbedarfs- und Zahlungspla132 nes in Koordination mit dem Baufristenplan, die Führung eines Baugeld-Sonderkontos für den Bauherrn, die Vornahme des gesamten das Bauobjekt betreffenden Zahlungsverkehrs, die laufende Unterrichtung des Treuhänders, die Übersendung eines Auszuges des Baukontos und für die Erstellung der Schlußabrechnung und die Erteilung aller Informationen an den Treuhänder, die diesem erforderlich erscheinen. Dabei ist zu beachten, daß Aufwendungen, die durch das Begleichen der Rechnungen der Bauhandwerker verursacht sind, als Verwaltungskosten im Herstellungsbereich zu den Herstellungskosten zählen. Aufwendungen, die durch das Beschaffen der Geldmittel verursacht sind, fallen dagegen in den Bereich der Finanzierung und sind damit sofort abziehbare Werbungskosten. dd) Zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören insbesondere die Finanzierungskosten und die Aufwendungen für Versicherungsverträge ( § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG ). Zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören daher auch die Aufwendungen der Wirtschaftlichkeitsberechnung, soweit diese den Finanzierungszwecken zu dienen bestimmt war. Sollte die Prüfung ergeben, daß die Wirtschaftlichkeitsberechnung der Beurteilung der Wirtschaftlichkeit des Herstellungsvorganges diente, wären die Entgeltsanteile hierfür dem Herstellungsbereich zuzuordnen; insoweit wären die Ausführungen unter 5 a cc) maßgebend. Sollte die Wirtschaftlichkeitsberechnung dazu gedient haben, den Klägern zu ermöglichen, die Wirtschaftlichkeit des Objekts zu beurteilen und ihnen die Entscheidung über den Beitritt zur Bauherrengemeinschaft zu erleichtern, wären die Aufwendungen den (unter 5 a aa) behandelten) Entgeltsanteilen zuzuordnen, die nicht durch die Einkunftsart veranlaßt worden sind. Denn Werbungskosten, auch vorweggenommene Werbungskosten, entstehen erst, wenn die Entscheidung für die Begründung der Einkunftsart gefallen ist ( BFHE 110, 556 , BStBl 11 1974, 161). ee) Wird das Entgelt für ein Bündel von Leistungen — wie hier — pauschal gezahlt, muß festgestellt werden, welche Entgeltteile im einzelnen die Kläger für welche Einzelleistungen des Baubetreuers zu zahlen hatten. Dabei genügt es nicht, daß die Kläger eine bestimmte Aufteilung behaupten. Nicht entscheidend kommt es in diesem Zusammenhang darauf an, ob die vorerwähnten Aufgaben üblicherweise vom Architekten wahrgenommen werden oder nicht. Denn nicht darauf, von wem die Aufgaben erfüllt werden, kommt es an, sondern darauf, welchen Inhalt die Leistungen haben und ob sie deshalb zu den Herstellungskosten gehören oder aus ihnen auszuscheiden haben. Die BFH-Urteile vom 4. März 1966 ( BFHE 85, 417 , BStBl III 1966, 451) und vom 24. April 1959 ( BFHE 68, 619 , BStBl III 1959, 236), auf die die Kläger verweisen, sind in diesem Zusammenhang nicht einschlägig. b) Garantieprovision für Fertigstellung Hinsichtlich der Garantieprovision für die Fertigstellung gelten ebenfalls die Ausführungen unter 5 a dd). Der Senat teilt insoweit nicht die Auffassung des Finanzgerichts, die Aufwendungen für die Garantie könnten nicht eigene Geldbeschaffungskosten und damit Werbungskosten sein. Die Kläger führen aus, entscheidend komme es darauf an, „was garantiert sei". Die Garantie des S. habe sich „einzig und allein aut-die Finanzierung des gesamten Bauvorhabens" erstreckt, daß also die für die Errichtung der Wohnungen und Gemeinschaftseinrichtungen erforderlichen Eigen- und Fremdmittel erbracht werden und „daß die anderen Bauherren auch im übrigen alles MittBayNot 1980 Heft 3/4 diese Garantie hätten sich die Bankinstitute nicht zur Hergabe der Kredite an die Bauherren bereitgefunden. Die Garantie beziehe sich auf die Finanzierung des Projekts in seiner Gesamtheit. Damit haben die Kläger die Zugehörigkeit dieser Kosten zu den Kosten der Finanzierung, die sofort abziehbare Werbungskosten sind, dargetan. Das Finanzgericht wird prüfen, ob der Vortrag der Kläger in tatsächlicher Hinsicht zutrifft. c) Honorar für den Treuhänder Soweit der Treuhänder Entgelt dafür erhielt, daß er für die Bauherren beim Abschluß des Grundstückskaufvertrags mitwirkte, den Antrag auf Baugenehmigung stellte oder die für die Begründung des Wohnungseigentums von den künftigen Eigentümern erforderlichen Erklärungen abgab, hat das Finanzgericht ohne Rechtsverstoß festgestellt, daß es sich nicht um sofort abziehbare Werbungskosten handelt. Der Treuhandvertrag wird von der Verpflichtung geprägt, der Treuhänder habe alle Aufgaben zu erfüllen, die die Kläger schließlich zu Eigentümern von Eigentumswohnungen werden lassen. Das Finanzgericht hat indes nicht festgestellt, wer wem gegenüber die Leistung erbracht hat, welche Leistung und zu welchem Zeitpunkt sie erbracht worden ist, sowie welche Gegenleistung ihr im einzelnen gegenübersteht. Das Finanzgericht hat auch nicht festgestellt, wie die Gegenleistung bemessen und, wenn sie Teil eines Gesamtentgelts war, wie und nach welchen Maßstäben sie ermittelt wurde. Der Senat vermag daher auch nicht zu beurteilen, ob der Treuhandvertrag in, Wirklichkeit ein Baubetreuungsvertrag ist, wie die Kläger meinen, und ob deshalb für die Treuhandvergütung das gleiche gilt wie für den Baubetreuungsvertrag, oder ob eine Aufteilung, die das Honorar in höherem Maße den sofort abziehbaren Werbungskosten zuwiese, als es geschehen ist, nicht „vertretbar" wäre. 6. Die Kläger als Erwerber der Eigentumswohnungen Für den Fall, daß die Kläger Erwerber der Eigentumswohnungen und ihrer Finanzierung waren (vgl. BFHE 128, 544 , BStBl 11 1980, 11 unter Il. 2. letzter Abs.7), sind die folgenden rechtlichen Erwägungen zu beachten: Waren die Kläger Käufer der Eigentumswohungen, dann sind möglicherweise ihre sämtlichen Aufwendungen zu deren Erwerb Anschaffungskosten, und zwar auch insoweit, als die Kläger meinen einzelne Aufwendungen hieraus ausscheiden zu können. Selbst die Kosten für die Geldbeschaffung können in vollem Umfang zu den Anschaffungskosten gehören, nämlich dann, wenn auf der Veräußererseite gegenüber den Kreditgebern eigene Verpflichtungen bestanden haben sollten und die Vereinbarungen mit den Klägern nur die Modalitäten aufzeigten, wie der im Ergebnis zahlenmäßig noch nicht abschließend feststehende Kaufpreis zu errechnen ist (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19. April 1977, BFHE 122, 108 , BStBl 111977,600; BFHE 122, 111 , BStBl II 1977, 601 und BFHE 122, 116 , BStBI 11 1977, 598). Die Kläger hätten insoweit nicht nur die Eigentumswohnungen, sondern auch ihre Finanzierung „gekauft". a) Aufwendungen aufgrund des Baubetreuungsvertrages aa) Werbungskosten sind nicht Aufwendungen, die durch die Einkunftsart nicht veranlaßt worden sind (vgl. 5a aa). bb) Werbungskosten sind auch nicht Aufwendungen, die zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören (vgl. 5a bb). cc) Werbungskosten sind wiederum auch nicht die Aufwendungen, die zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehören (vgl. 5a cc), und in dem Fall, daß die Kläger die Eigentumswohnungen erworben haben, Anschaffungskosten sind. MittBayNot 1980 Heft 3/4 dd) Soweit Entgeltsanteile zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören können, werden wiederum die unter 5a dd) dargestellten Gesichtspunkte zu beachten sein. Aufwendungen, die beim Bauherrn weder Anschaffungskosten des Grund und Bodens noch Herstellungskosten des Gebäudes sind, sind — von den Aufwendungen i. S. von aa) und bb) abgesehen — Werbungskosten und zeitlich gemäß § 11 Abs. 2 EStG abziehbar, wenn sie nicht nach den obigen Grundsätzen Anschaffungskosten der Eigentumswohnungen sind. b) Garantieprovision für die Fertigstellung. Hinsichtlich der Garantieprovision für die Fertigstellung gelten die Ausführungen unter 5b und 5a dd) entsprechend. c) Honorar für den Treuhänder Bezüglich des Honorars für den Treuhänder gelten die Ausführungen unter 5c) entsprechend. 7. Kauf eines Objekts und Herstellung des anderen Objekts Aus den Ausführungen zu 5. und 6. ergibt sich, daß die vorerwähnten Aufwendungen unterschiedlich als Anschaffungskosten oder als vorweggenomene Werbungskosten zu beurteilen sein könnten, wenn der eine Vorgang Kauf, der andere Herstellung der betreffenden Eigentumswohung gewesen sein sollte. B. Ansprüche nach Treu und Glauben Zu Unrecht meinen die Kläger, ihre Klage müsse aufgrund der Verhaltensweise des Finanzamts aus Gesichtspunkten von Treu und Glauben durchdringen. a) Das Gesetz sieht hinsichtlich der Einkünfte, die die einzelnen Gemeinschalter einer Wohnungseigentumsanlage erzielen, keine einheitliche und gesonderte Feststellung dieser Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch das Finanzamt S. vor. Denn die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer der Wohnungseigentumsanlage erzielt nach dem bisherigen Vorbringen keine gemeinschaftlichen Einkünfte. An der alleinigen Entscheidungszuständigkeit des Finanzamts H. haben die von den Klägern bezeichneten Erlasse nichts geändert. Die Ausführungen des Finanzgerichts sind insoweit frei . von Rechtsirrtum. Die Beamten des Finanzamts waren demzufolge nicht befugt, eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Wohnungseigentümergemeinschaft gemäß § 215 Abs. 2 Nr. 4 AO durchzuführen und waren als unzuständige Beamte auch nicht befugt, in bezug auf die Einkünfte, die ein nicht in ihrem Amtsbezirk wohnender Steuerpflichtiger aus der einzelnen, in- einem anderen Finanzamtsbezirk gelegenen, Eigentumswohnung erzielte, bindende Zusagen abzugeben. Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für eine bestehende wie für eine entstehende Wohnungseigentümergemeinschaft. b) Durch das Schreiben des Bundesministers für Finanzen vom 24. November 1975 IV A 7—S 1194 — 9/75 (BStBl 11975,1124) wurde weder diese Rechtslage verändert noch entstand eine Bindung des Finanzamts H. dahin, daß es Erklärungen des Finanzamts S. gegenüber den Klägern gegen sich gelten lassen mußte. Das Schreiben und etwaige Weisung der Länderminister konnten das innerorganisatorische Verhalten der Finanzämter beeinflussen; dadurch wurde jedoch die Veranlagungszuständigkeit nicht verändert, und es wurden in bezug auf die Veranlagungszuständigkeit auch keine Vertrauensschutz nach außen bewirkenden Rechtspositionen geschaffen. kein Vertrauensschutz ( Art. 3 Abs. 1 GG ). Denn schutzwürdiges Vertrauen kann nur insoweit entstehen, als die Verwaltung im Rahmen des Gesetzes eine diesem nicht widersprechende Regelung trifft. von Einzelfällen hat, d. h. nur im Bereich einer ihr durch das objektive Recht eingeräumten Ermächtigung, beim Vorliegen bestimmter Tatbestandsmerkmale letztverbindlich nach ihrem Ermessen zu entscheiden ...... Ein solcher Fall liegt indes hier nicht vor. d) Es kann infolgedessen dahinstehen, ob von der Verwaltung eine Regelung im Rahmen des § 215 Abs. 2 Nr. 4 AO beabsichtigt war oder nur Maßnahmen in die Wege geleitet werden sollten, die den Finanzämtern innerorganisatorische Erleichterungen bieten sollten. Der Erlaß hat jedenfalls keine Rechtsnormqualität. e) Dadurch, daß die Finanzverwaltung zur Äußerung einer dem Gesetz nicht entsprechenden Rechtsauffassung veranlaßt wird, kann keine Bindung der Gerichte ausgelöst werden. Die Regeln, die für den Vertrauensschutz des einzelnen entwikkelt wurden, sind einer Verallgemeinerung, wie sie die Kläger wünschen, nicht zugänglich. Der Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung kommt — wie bereits ausgesprochen worden ist (vgl. BFH-Beschluß vom 26. Februar 1975, BFHE 115, 17 , 22, BStBl 11 1975, 449,451)— „nur dort in Betracht, wo die Verwaltung nach der objektiven Rechtsordnung Entscheidungsfreiheit für den Einzelfall oder für Gruppen Das beklagte Finanzamt war also allein für die Veranlagung zuständig und wiederum allein für deren Richtigkeit verantwortlich. iii. Standesnachr1chten A. Personaländerungen Regen in Bürogemeinschaft mit dem Notarassessor Dr. Peter Götz bisher in Landshut (Notarstelle Dr. Ring) Zwiesel dem Notarassessor Dr. Hans Schmidt bisher in Würzburg (Notarstelle Dr. Hitziberger) Alzenau (Bürogemeinschaft mit Notar Dr. Bord) dem Notarassessor Richard Brückner bisher in Schweinfurt (Notarstelle Schineis) Oberviechtach dem Notarassessor Michael Frhr. v. Steinaecker bisher in Burghausen (Notarstelle Dr. Wirner) 1. Versetzung in den Ruhestand: Mit Wirkung ab 1.10.1980: Notar Dr. Wilhelm Stephan, Bayreuth (a. D.) Notar Adolf Ehm, Bayreuth (a. D.) Auf Antrag wurde aus dem Dienst entlassen: Mit Wirkung ab 1.8. 1980: Notar Dr. Hans-Rainer Gebhard, Regen (a. D.), Geschäftsführer der Notarkasse 2. Neuernannte Assessoren: Mit Wirkung vom 1•. 7. 1980: Dr. Ulrich Bracker, Burghausen (Notarstelle Dr. Wirner) Mit Wirkung vom 1.8.1980: Walter Rottenfußer, Würzburg (Notarstelle Dr. Hitziberger) Mit Wirkung vom 1. 9. 1980: Kurt Kling, Kempten (Notarstelle Ertl) 3. Es wurden verliehen: Mit Wirkung ab 15. 7. 1980: dem Notarassessor Regen Dr. Hans-Rainer Gebhard bisher in München (Notarstelle Dr. Gantzer) Mit Wirkung ab 1. B. 1980: Kulmbach dem Notarassessor (Bürogemeinschaft Dr. Peter Anton mit Notar Koch) bisher in Fürstenfeldbruck (Notarstelle Schwaiger) Miltenberg (Bürogemeinschaft mit Notarin Imogen Gemke) dem Notarassessor Rudolf Spoerer bisher in München (Notarstelle Zöller) Regen dem Notarassessor Klaus Preißinger bisher in Kempten (Notarstelle Ertl) Mit Wirkung ab-1. 9. 1980: Landsberg a. Lech (Bürogemeinschaft mit Notar Flesch) dem Notar a. D. Dr. Gerd Lintz bisher in München (Geschäftsführer der Notarkasse) Amberg dem Notar Dr. Klaus Hoffmann (Bürogemeinschaft bisher in Vohenstrauß mit Notar Herbolzheimer) 4. Versetzungen und sonstige Veränderungen Notarassessor Dr. Martin Schuck, Ebersberg (Notarstelle Stühler) ab 1.8. 1980 in München (Notarstelle Dr. Gantzer) Oberinspektor i. N. Ernst Mauermann, Rosenheim (Notarstelle Krause/Schiebel) ist mit Wirkung vom 30. 6. 1980 aus dem Notardienst ausgeschieden. Oberinspektorin i. N. Hannelore Pfeiffer, Augsburg (Notarstelle Dr. Kößler) ist mit Wirkung vom 28.7.1980 aus dem Notardienst ausgeschieden. MittBayNot 1980 Heft 3/4 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 22.04.1980 Aktenzeichen: VIII R 149/75 Erschienen in: MittBayNot 1980, 130-134 Normen in Titel: EStG §§ 9 Abs. 1 S. 1, 11 Abs. 2; EStDV § 11 c Abs. 3