VIII R 124/76

Zurück BFH 28. Juli 1981 VIII R 124/76 EStG §§ 9, 21 Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Vorbehaltsnießbrauchs Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau FGG der Beschwerdeführerin die außergerichtlichen Kosten des Notars S. aufzuerlegen. Einer Entscheidung über etwaige gerichtliche Auslagen bedarf es nicht, weil diese infolge der Zurückweisung der Beschwerde von der Kostenschuldnerin zu tragen sind (vgl. Hartmann, Kostengesetze, 19. Aufl., Anm. 5 zu § 156 KostO ). 3) Die weitere Beschwerde gegen diesen Beschluß wird nicht zugelassen, weil den Fragen, über die hier entschieden worden ist, nicht grundsätzliche Bedeutung beigemessen werden kann ( § 156 Abs. 2 S. 2 KostO ). Außerdem haben bereits mehrere Obergerichte über diese Fragen entschieden. Die Folgen der vorliegenden Entscheidung sind für die Beteiligten auch nicht so schwerwiegend, daß darin eine grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 156 Abs. 2 S. 2 KostG erblickt werden könnte. E. Steuerrecht 20. EStG §§ 9 Abs. 1, 21 (Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Vorbehaltsnießbrauchs) Behält sich der Eigentümer bei der Veräußerung seines Grundstücks den Nießbrauch daran vor, dann ist die Bestellung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des Erwerbers. Aus dem Tatbestand: Die Klägerin erwarb 1968 von ihren Eltern ein Grundstück mit einem Einfamilienhaus zum Preise von 80.000,- DM. Auf den Kaufpreis wurden angerechnet: Eine Barzahlung an die Eltern, Abfindungen an die Geschwister und Übernahme von Grundstücksbelastungen. Außerdem verpflichtete sich die Klägerin zur Zahlung einer monatlichen Rente von 150,- DM an ihre Eltern und räumte ihnen den Nießbrauch an dem Grundstück ein, dessen monatliche Erträge mit 350,DM angegeben wurden. Die Klägerin baute das Haus zu einem Dreifamilienhaus um und erklärte für das Streitjahr Einnahmen aus der Vermietung von, zwei Wohnungen. Die dritte Wohnung bewohnten die Eltern. Bei den Werbungskosten machte die Klägerin einen Zinsanteil in Höhe von 15 v. H. der Jahresleistungen der Rente und des Nießbrauchs von zusammen 6.000,- DM = 900,- DM geltend. Das beklagte Finanzamt berücksichtigte als Werbungskosten nur einen Zinsanteil aus der Rente in Höhe von 15 v. H. von 1.800,- DM = 270,- DM. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Aus den Gründen: Die Revision ist nicht begründet. Die Klägerin ist nicht berechtigt, einen Zinsanteil, der angeblich in der Jahresleistung des Nießbrauchs ihrer Eltern erhalten ist, als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr' 1 EStG 1969) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ( § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ) geltend zu machen. Der Senat geht mit der im Zivilrecht herrschenden Ansicht davon aus, daß bei der Veräußerung eines Grundstücks unter gleichzeitiger Bestellung eines Nießbrauchsrechts für den Veräußerer der Erwerber von vornherein nur das mit dem Nießbrauch belastete Eigentum an dem Grundstück erwirbt und der Veräußerer mit dem Nießbrauch die Nutzungsmöglichkeit zurückbehält, die ihm zuvor aufgrund seines Eigentums zustand (vgl. Beschluß des Bundesgerichtshofs vom 6. Juni 1957 IV ZB 53/57, BGHZ 24, 372 , 374; Beschluß des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 14. Juni 1967 2 Z 26/67, NJW 1967 S. 1912 [= DNotZ 1968, 98 ], vgl. ferner Heck, Grundriß des Sachenrechts, § 21, S. 83 - Erwerb deducto usufructu -; Flume Allgemeiner Teil BGB; 2. Bd., 3. Aufl., S. 192). Dabei wird durchaus gesehen, daß die Bestellung des Nießbrauchs zivilrechtlich voraussetzt, daß der Besteller Eigentümer des belasteten Gegenstandes ist (vgl. Urteil des Reichsgerichts vom 10. September 1935 III 42/35, RGZ 148, 321, 324; Staudinger/Dilcher, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., § 107 Anm. 16). Die Annahme, daß der Erwerber belastetes Eigentum erlange, entspreche jedoch „allein der hier notwendigen wirtschaftlichen Beurteilung" ( BGHZ 24, 372 , 374). Der Reichsfinanzhof hat seit dem Urteil vom 11. Juli 1928 VI A 221/28 (RStBI 1928, 330) die Auffassung vertreten, daß beim vorbehaltenen Wohnrecht der Erwerber das Grundstück „vermindert um das Wirtschaftsgut des Wohnens" erwirbt. Das Wohnrecht sei weder Entgelt für die Überlassung des Eigentums noch überhaupt eine Leistung des neuen Eigentümers, und-zwar selbst dann nicht, wenn im Kaufvertrag der Wert des vorbehaltenen Wohnrechts auf den Kaufpreis verrechnet werde. Der BFH hat bei der Übertragung des Eigentums an einem Grundstück in dem vorbehaltenen Nießbrauch oder Wohnrecht in einigen Entscheidungen ebenfalls keine Gegenleistung des Erwerbers, sondern die Zurückbehaltung dieses Rechts durch den Eigentümer gesehen (so insbesondere,Urteil vom 6. Juli 1966 VI 148/65, BFHE 86, 676 , BStBl III 1966, 622; vgl. ferner Urteile vom 4. März 1960 VI 223158, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 21, Rechtsspruch 78; vom 19. Februar 1965 VI 278163, StRK, Einkommensteuergesetz, § 21, Rechtsspruch 222; vom 7. Mai 1965 VI 303/64, StRK, Einkommensteuergesetz, § 21, Rechtsspruch 228, und vom 28. Februar 1974 IV R 60/69, BFHE 112, 257 , BStBI 11 1974, 481; vgl. auch Urteil vom 17. Juli 1957 II 143/55U, BFHE 65, 155 , BStBl III 1957, 294; anders unter ausdrücklichem Hinweis auf § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, Urteile vom 13. Juli 1960 II 49/60 U, BFHE 71, 440 , BStBl III 1960, 413, und vom 20. April 197711 R 48/76, BFHE 122, 355 ,.BStBI 11 1977, 676 [ = MittBayNot 1977, 258]). In anderen Entscheidungen geht der BFH jedoch davon aus, daß die Einräumung des Nießbrauchs (Wohnrechts) beim Erwerb eines Grundstücks eine Gegenleistung des Erwerbers sei (vgl. Urteile vom 7. Juni 1956 IV 700/54, StRK, Einkommensteuergesetz, § 21, Rechtsspruch 24; vom B. Februar 1957 VI 27/56 U, BFHE 64, 550 , BStBI III 1957, 207; vom 5. Juli 1957 VI 74/55 U, BFHE 65,419, BStBl III 1957,393; vom 4. August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73,813, BStBI 111 1961,562; vom 1. Dezember 1961 VI 296/60, StRK, Einkommensteuergesetz, § 21, Rechtsspruch 116; vom 24. Juli 1964 VI 107/63, StRK, Einkommensteuergesetz, § 21, Rechtsspruch 193, und vom 21. Februar 1967 VI 263/65, BFHE 88, 168 , BStBl III 1967, 311). Die Ansichten in der Literatur sind ebenfalls geteilt (vgl. die Übersicht bei Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6 EStG Anm. 388, mit Nachweisen). Der Senat ist der Ansicht, daß der vorbehaltene Nießbrauch keine Gegenleistung des Grundstückserwerbers ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob neben dem Nießbrauch noch den gesamten Vorgang entgeltlich erscheinen lassen. Die Eigenart des Vorbehaltsnießbrauchs wird dadurch nicht berührt. Sowohl bei der entgeltlichen wie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Gegenstandes besteht die Besonderheit des Vorbehaltsnießbrauchs wirtschaftlich gesehen MittBayNot 1982 Heft 1 darin, daß die damit bezeichnete Verfügungs- und Nutzungsmöglichkeit beim Veräußerer bleibt. Der Erwerber erlangt nur belastetes Eigentum, seine Verfügungsmacht (§ 903 BGB) ist von Anfang an beschränkt. Es ist daher gerechtfertigt, die Nießbrauchbestellung hier anders zu sehen als in den Fällen, in denen der Nießbrauch zwar im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks, jedoch nicht an dem übertragenen Grundstück bestellt wird (vgl. BFH, Urteil vom 12. September 1969 VI R 333167, BStBl 11 1969, 706). Der Senat setzt sich damit nicht in Widerspruch zu seiner Entscheidung vom 27. Juni 1978 VIII R 54174 ( BFHE 125, 535 , BStBl 11 1979, 332 [= MittBayNot 1979, 133 ]); denn dort war nicht ein vorbehaltener Nießbrauch zu beurteilen. Der Senat weicht auch nicht von dem Urteil in StRK, Einkommensteuergesetz, § 21, Rechtsspruch 24 im Sinne des § 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ab, weil darin nur über die Berücksichtigung einer Rentenleistung als Werbungskosten oder Sonderausgabe zu entscheiden war. Der Senat weicht jedoch ab von den oben erwähnten Urteilen in BFHE 64, 550, BStBl III 1957, 207; BFHE 65, 419 , BStBl III 1957, 393; BFHE 73, 813 , BStBl III 1961, 562; StRK, Einkommensteuergesetz, § 21, Rechtsspruch 116, StRK, Einkommensteuergesetz, § 21, Rechtsspruch 193, und BFHE 88, 168 , BStBI III 1967, 311. Einer Anrufung des Großen Senats gemäß § 11 Abs. 3 FGO bedarf es gleichwohl nicht, weil die Zuständigkeit des VI. Senats insoweit auf den erkennenden Senat übergegangen ist. Ist die Bestellung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des Erwerbers für den Erwerb des Eigentums am Grundstück, scheidet schon aus diesem Grunde die Annahme eines Zinsanteils in der Jahresleistung des Nießbrauchs aus. 21. EStG §§ 7, 9 Abs._1, 21 (Zur Berechtigung des Vorbehaltsnießbrauchers zur Inanspruchnahme der AfA) Nutzt der sog. Vorbehaltsnießbraucher das belastete Grundstück zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, dann ist er im gleichen Umfang wie zuvor als Eigentümer zu AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V. m. § 7 EStG befugt. BFH, Urteil vom 28.7.1981 - VIII R 35/79 Aus dem Tatbestand: Die Klägerin sowie ihr inzwischen verstorbener Ehemann waren zu je ½-Anteilen Eigentümer mehrerer Mietwohngrundstücke. 1968 übertrugen die damals 70- bzw. 61jährigen Eheleute das Eigentum an den Grundstücken im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre Tochter. Die Erwerberin übernahm die auf den Grundstücken ruhenden hypothekarisch gesicherten Forderungen bis auf eine, für die nur ihr Schuldbeitritt vereinbart wurde. Die Eheleute behielten sich ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht mit der Maßgabe vor, daß im Falle des Todes eines Ehegatten der Nießbrauch dem Überlebenden allein zustehen sollte. Im Verhältnis zu der Erwerberin sollten hinsichtlich des Nießbrauchs die gesetzlichen Bestimmungen gelten. Eigentumswechsel und Nießbrauch wurden im Grundbuch eingetragen. Die Zins- und Tilgungsleistungen für die Hypothekendarlehen trugen die Eheleute. Miet- und Reparaturaufträge wurden in ihrem Namen von dem als Verwalter tätigen Schwiegersohn abgeschlossen. Für das Streitjahr machten die Eheleute erstmals im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid für 1974 unter Hinweis auf die_Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom B. März 1977 VIII R 180174 ( BFHE 122, 64 , BStBI 111977,6291 = MittBayNot 1978, 171 ]) die Absetzung für Abnutzung (AfA) für die Grundstücke in Höhe von 13.635,- DM oder hilfsweise die AfA auf das Nießbrauchsrecht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Mit der vom Finanzgericht zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 7, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Klägerin beantragt, die Einkommensteuer 1974 auf 10.600,- DM herabzusetzen. Das beklagte Finanzamt beantragt, die Revision zurückzuweisen. Das Finanzamt hat während des Revisionsverfahrens einen geänderten Bescheid erlassen, den die Klägerin gemäß § 68, § 123 Satz 2 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hat. Aus den Gründen: Die Revision führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung ( § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO ). Die AfA auf ein Gebäude kann als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. §§ 7 ff. EStG ) nur gellend machen, wer den Tatbestand einer Einkunftsart verwirklicht. Die Klägerin und ihr Ehemann (Eltern) haben im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt (vgl. dazu. grundsätzlich BFH, Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 63/79, BFHE 131, 212 , BStBl II 1981, 295 [= MittBayNot 1980, 226 ]). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ( § 118 Abs. 2 FGO ) sind sie insbesondere auch als Vermieter aufgetreten, denn die Mietverträge wurden von ihrem Schwiegersohn in ihrem Namen abgeschlossen. Für die Berechtigung zur Inanspruchnahme der AfA durch die Eltern ist es im Streitfall nicht entscheidend, ob die Eltern wirtschaftliche Eigentümer der auf die Tochter übertragenen Grundstücke geblieben sind. Auch wenn dies nicht der Fall sein sollte, sind sie berechtigt, die AfA als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend zu machen. Die Eltern haben Herstellungs- oder Anschaffungskosten für die von ihnen genutzten Wirtschaftsgüter, die Miethäuser, aufgewendet. Der Zusammenhang zwischen diesen auf die Nutzungsdauer der Gebäude zu verteilenden Anschaffungs- oder Herstellungskösten einerseits und der Nutzung der Gebäude zur Erzielung von Einkünften andererseits ist durch die Übertragung des Eigentums an den Grundstücken nicht unterbrochen worden. Da die Eltern sich den Nießbrauch an den übereigneten Gegenständen vorbehalten haben, nutzten sie diese nach der Übereignung bei der hier gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung nicht aufgrund eines vom Erwerber abgeleiteten, sondern ununterbrochen aufgrund eigenen Rechts (vgl. BFH, Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 124176 [abgedruckt in diesem Heft S. 45]). Sie behielten einen Teil der ihnen zuvor als Eigentümer zustehenden Verfügungsmacht ( § 903 BGB ) zurück. Daraus folgt, daß ebensowenig wie zuvor das Eigentumsrecht nunmehr das zurückbehaltene Nießbrauchsrecht oder ein Aufwand dafür Gegenstand oder auch nur Bemessungsgrundlage der AfA sind. Dies sind vielmehr die genutzten und abnutzbaren Wirtschaftsgüter, d. h. die Gebäude und deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bemessungsgrundlage können auch nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die von den Eltern selbst aufgewendet wurden, sein (vgl. im Ergebnis Urteil in BFHE 112, 27 , BStBl 111974, 509). Das Finanzgericht hat jedoch keine Feststellungen darüber getroffen, wie sich der geltend gemachte AfA-Betrag in MittBayNot 1982 Heft 1 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 28.07.1981 Aktenzeichen: VIII R 124/76 Erschienen in: MittBayNot 1982, 45-46 Normen in Titel: EStG §§ 9, 21