II R 105/82

Zurück BFH 13. Juli 1983 II R 105/82 ErbStG 1974 § 10 Abs. 1, 2, Abs. 5 Nr. 3 Lebzeitige Zuwendungen an Erblasser für vertragliche Erbeinsetzung als Nachlaßverbindlichkeiten Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Rückabwicklung nur das Rechtsinstitut des Heimfalls zur Verfügung steht (vgl. Ingenstau, Kommentar zum Erbbaurecht, 5. Aufl., § 1 Rdnr. 125; Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 1 ErbbauV Tz. 84). Eine sachgerechte Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG auf derartige Fälle darf unter diesen Umständen nicht daran scheitern, daß bei Nichterfüllung der Vertragsbestimmungen die Rückabwicklung weitgehend nur in den Formen des Heimfalls möglich ist. Andererseits fällt der Heimfall grundsätzlich nicht unter § 17 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG . Entscheidend für die Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG in Ausnahmefällen wird sein, ob der Heimfallanspruch auf die Nichterfüllung von Vertragspflichten zurückgeht, die in einem schuldrechtlichen auf die Erbbaurechtsbestellung gerichteten Vertrag übernommen worden sind und die zivilrechtlich eine Hauptleistung beinhalten (vgl. Boruttau/Egly/Sigloch, a.a.O., § 17 Tz. 67 b). Eine solche Vertragspflicht kann z. B. vorliegen, wenn der Erwerber sich gegenüber dem Besteller des Erbbaurechts zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet, auf dem ein Erbbaurecht bestellt wird, und für den Fall der Nichteinhaltung dieser Verpflichtung der Heimfall vereinbart wird oder in diesem Fall ein entsprechender Anspruch sich aus § 242 BGB ergibt. (Wegen der Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG auf die Ausübung eines Wiederkaufsrechts vgl. Boruttau/Egly/Sigloch, a.a.O., § 17 Tz. 66 unter Hinweis auf das Urteil des RFH vom 19.7.1932 II A 19/32, RFHE 31, 214.) Eine Bebauungspflicht wird regelmäßig eine Hauptverpflichtung sein und nicht nur eine bei der Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG zu vernachlässigende Nebenverpflichtung beinhalten. Hieran ändert sich auch dann nichts, wenn die Bebauungsverpflichtung gemäß § 2 ErbbauV zum Inhalt des Erbbaurechts gemacht wird und damit auch gegenüber dem Sonderrechtsnachfolger gilt. Auch diese sogenannte Verdinglichung der Bebauungsverpflichtung ändert nichts daran, daß sie eine im Zusammenhang mit der Bestellung des Erbbaurechts eingegangene Hauptverpflichtung des Erbbauberechtigten sein kann und deren Nichterfüllung eine Rückgängigmachung i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG auszulösen vermag.. Die Verdinglichung der Bebauungsverpflichtung, die ggf. mit der Eintragung des Erbbaurechts eintritt, läßt sich nicht etwa mit der Stundung des Kaufpreises vergleichen, bei der die Literatur angenommen hat, daß die Verpflichtung zur Entrichtung des Kaufpreises als erfüllt anzusehen ist, wenn der Verkäufer sich statt der Zahlung mit einer befristeten Forderung begnügt hat (Boruttau/Egly/Sigloch, a.a.O., § 17 Tz. 67). Aus allem ergibt sich, daß bei einer Rückgängigmachung der Bestellung eines Erbbaurechts wegen Nichteinhaltung der Bebauungsverpflichtung die Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG in Betracht kommen kann. Dies gilt sowohl dann, wenn die Beteiligten wegen des § 1 Abs. 4 Satz 2 ErbbauV lediglich die Übertragung des Erbbaurechts auf den Grundstückseigentümer durchführen können, als auch dann, wenn es z. B. wegen Nichtbelastung des Erbbaurechts ohne weiteres möglich ist, durch Vereinbarung zwischen dem Grundstückseigentümer und dem Erbbauberechtigten die Löschung des Erbbaurechts herbeizuführen. Der Beschluß des Senats vom 26. 2.1975 II B 44/74 (BFHE 115, 149, BStBl 111975,418), durch den allgemein ausgesprochen worden ist, es sei nicht ernstlich zweifelhaft, daß der Heimfall eines Erbbaurechts, der zur Übertragung des Rechts auf den Grundstückseigentümer selbst führe, nicht unter § 17 GrEStG falle, bedarf unter diesen Umständen der Einschränkung. Sollte im vorliegenden Fall keine Bebauungsverpflichtung vereinbart worden sein (das Finanzgericht ist dieser Auffassung, obwohl der Inhalt des Erbbaurechtsvertrages auch einen anderen Schluß zulassen könnte), so kann sich ein Übertragungsanspruch ggf. auch aus dem Gesichtspunkt des Wegfalls der Geschäftsgrundlage ergeben. Auf die von der Revision aufgeworfene Frage einer Anfechtung des schuldrechtlichen Erbbaurechtsbestellungsvertrages wegen eines Irrtums der B über die Bonität der Klägerin (vgl. § 119 Abs. 2 BGB ) kann der Senat nicht eingehen, da weder der Vortrag der Klägerin noch die Feststellung des Finanzgerichts ausreichende Tatsachen enthalten, die eine rechtliche Würdigung zulassen. Unter diesen Umständen muß sich der Senat auf den Hinweis beschränken, daß entgegen der Auffassung des Finanzgerichts auch bei Veräußerungsverträgen das Vorliegen der Voraussetzungen des § 119 Abs. 2 BGB im Hinblick auf die Eigenschaften des Erwerbers nicht auszuschließen ist (vgl. hierzu Lindacher in MDR 1977, 797 ). Daß die Vertragspartner sich gütlich über die Aufhebung des Erbbaurechts geeinigt haben, steht der etwaigen Anwendung des § 17 Abs. 2 Nrn. 3 bzw. 2 GrEStG nicht entgegen. Erforderlich ist aber, daß ein Rückabwicklungsanspruch bestand, daß z. B. ein Anfechtungsgrund vorgelegen hat und das Anfechtungsrecht ohne schuldhaftes Zögern ausgeübt worden ist, bzw. daß der Anspruch auf Rückübertragung bzw. Löschung des Erbbaurechts zu Recht geltend gemacht worden ist (vgl. das Urteil des Senats vom 10. 6.1969 II 41/64, BFHE 96, 76 , 77, BStBl 11 1969, 559). 24. ErbStG 1974 § 10 Abs. 1, 2, Abs. 5 Nr. 3 (Lebzeitige Zuwendungen an Erblasser für vertragliche Erbeinsetzung als Nachlaßverbindlichkeiten) Zuwendungen, die der Erbe zu Lebzeiten des Erblassers an diesen als Gegenleistung für eine vertraglich vereinbarte Erbeinsetzung erbracht hat, sind Kosten, die unmittelbar im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs stehen. Sie sind als Nachlaßverbindlichkeiten vom Erwerb abziehbar. BFH, Urteil vom 13.7.1983 — II R 105/82 — BStBl 1984 II 37 Aus dem Tatbestand: Die Klägerin ist Alleinerbin nach A. (Erbin). Die Erbin hatte 1964 mit B. (Erblasserin) einen notariellen Erbvertrag geschlossen. Ausweislich Abschnitt A, 1 dieses Vertrages wurde sie von der Erblasserin zur alleinigen und ausschließlichen Erbin eingesetzt. Nach Abschnitt B, 1 des Vertrages erhält die Erblasserin von der Erbin „als Entgelt für .die Erbeinsetzung und bedingt hierdurch" einen Einmalbetrag von 100 000 DM sowie eine Leibrente in Höhe von anfangs monatlich 750 DM, zu erhöhen nach Maßgabe einer Gleitklausel. Über persönliche Habe sowie Ober Bar- und Bankguthaben bis 50 000 DM durfte die Erblasserin nach dem Vertrag vermächtnisweise verfügen. Die Erblasserin starb 1977. Sie wurde von der Erbin allein beerbt. Der Nachlaß bestand im wesentlichen aus einem Grundstück (Einheitswert 178 500 DM; 140 v.H. = 249 900 DM) sowie einem Bankguthaben in Höhe von rd. 43 700 DM. Bis zum Todestage hatte die Erbin an die Erblasserin den Einmalbetrag in Höhe von 100000 DM sowie Leibrentenbetr9ge in Höhe von Insgesamt 169 644 DM gezahlt. Darüber hinaus hatte sie an Dritte grundstücksbezogene Zahlungen (Erschließungskosten usw.) in Höhe von rd. 61500 DM zugunsten der Erblasserin geleistet. Insgesamt hat die Erbin mithin rd. 331000 DM an die Erblasserin gezahlt. Mit Bescheid vom 16.2.1979 hat das beklagte Finanzamt die Erbschaftsteuer auf der Grundlage von (249900 + 43743 DM =) 293643 DM nach Abzug verschiedener kleinerer Vermächtnisse, Kosten und des Freibetrags gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG auf (34 v.H. aus 272200 DM =) 92548 festgesetzt. Die von der Erbin an die Erblasserin geleisteten o. a. Zahlungen (rd. 331000 DM) hat das Finanzamt nicht als Nachiaßverbindlichkeit i. S. von § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG angesehen. 54 MittBayNot 1984 Heft 1 Einspruch und Klage, jeweils mit dem Begehren, die gezahlten rd. 331000 DM gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG zum Abzug zuzulassen und demgemäß die Erbschaftsteuer auf null DM festzusetzen, sind erfolglos geblieben. Mit der Revision wird die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils sowie des Erbschaftsteuerbescheids beantragt. Aus den Gründen: Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanz9ericht. 1. Entgegen der Rechtsauffassung des Finanzgerichts sind die von der Erbin an die Erblasserin geleisteten 100 000 DM zuzüglich der Rentenzahlungen gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974 als NachlaBverbindlichkeiten vom Erwerb abzuziehen. Zwischen der Erbin und der Erblasserin hat sich ein Erwerb von Todes wegen in der Form des Erwerbs durch Erbanfall i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 vollzogen. Dieser Vorgang unterliegt der Erbschaftsteuer ( § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ). Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers ( § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ). Als Bereicherung wiederum gilt in den Fällen des § 3 ErbStG „der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem ... Wert des gesamten Vermögensanfalls ... die nach den Abs. 3 bis 9 des § 10 abzugsfähigen Nachlaßverbindlichkeiten ... abgezogen werden" (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG sind als Nachlaßverbindlichkeiten u. a. abzugsfähig „die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen". Die im vorliegenden Falle von der Erbin im Jahre 1964 geleisteten 100 000 DM und die in den Folgejahren erbrachten Rentenzahlungen sind den im Gesetz genannten Kostenarten zuzuordnen. Die Frage, ob Ausgaben, die als Gegenleistung für eine Erbeinsetzung gewährt werden, als NachlaBverbindlichkeiten anzusehen sind, wird im Schrifttum unterschiedlich beantwortet. Meincke/Michel verneinen in Anm. 48 zu § 10 die Eigenschaft als NachlaBverbindlichkeit unter Bezugnahme auf die Urteile des RFH in RStBI 1935, 154 und des Niedersächsischen FG vom 18. September 1979 III 67178 (EFG 1980, 190), heben aber andererseits in Anm. 7 zu §-3 hervor, daß es dem Bereicherungsgedanken des § 10 Abs. 1 Nr. 1 widersprechen würde, wenn das für den Vermögensanfall aufgewendete Entgelt nicht zur Minderung des steuerpflichtigen Erwerbs herangezogen werden dürfe. Bedenken gegen die Versagung des Abzugs äußern u. a. auch Troll (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz-Kommentar, Anm. 37 zu § 10 ErbStG ) und Kapp (Kommentar zum Erbschaftsteuerund Schenkungsteuergesetz, Rz. 103 zu §3 ErbStG, derselbe in BB 1980, 845 f.) sowie Crezelius (Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer in zivilrechtlicher Sicht, 1979, 73). Das FG Münster hat = abweichend vom Niedersächsischen FG in EFG 1980, 190 — den Abzug als NachlaBverbindlichkeit zugelassen ( EFG 1982, 356 ). Der Senat hält es für sowohl dem Wortlaut wie auch dem Sinnzusammenhang des § 10 ErbStG entsprechend, Aufwendungen, die als Gegenleistung für den Abschluß eines Erbvertrages erbracht werden, wie NachlaBverbindlichkeiten i.S. der genannten Vorschrift anzusehen. Wie mehrfach, entschieden (vgl. u. a. BFH, BFHE 108, 393 , 402, BStBl 11 1973, 329), unterliegt nur die für den Erwerber unentgeltliche Bereicherung der Erbschaftsteuer. Dieser Grundsatz ist Maßstab bei der Auslegung des § 10 ErbStG . Seine Anwendung auf den Fall der vertraglichen Erbeinsetzung gegen Entgelt, d. h. aufgrund eines materiell gegenseiMittBayNot 1984 Heft 1 tigen Vertrages (vgl. BGHZ 36, 65 [= DNotZ 1962, 319 ]), macht es notwendig, das vom vertraglich eingesetzten Erben für die Erbeinsetzung Geleistete als „Kosten, die unmittelbar mit der Erlangung des Erwerbs entstehen", zu be-. trachten. Denn nur in Höhe des um diese Kosten geminderten Vermögensanfalls liegt eine unentgeltliche Bereicherung des Erben vor. Auch eine Zusammenschau von § 10 Abs. 5 Nrn. 1 und 3 ErbStG läßt diese Auslegung als die richtige erscheinen. Nach Nr. 1 der Vorschrift sind vom Erblasser herrührende Schulden (auch solche, die gegenüber dem Erben bestehen; § 10 Abs. 3 ErbStG) als NachlaBverbindlichkeiten abzugsfähig. Wirtschaftlich betrachtet nimmt derjenige, der sich eine Leistung dafür erbringen läßt, daß erden Leistenden zum Erben einsetzt, einen erst anläßlich seines Todes „rückzahlbaren" Kredit auf. Es liegt faktisch ein mit spekulativen Elementen angereichertes und mit Risikokomponenten behaftetes Darlehen vor. Der Leistende ähnelt einem. Kreditgeber, der Testierende einem Kreditnehmer. Wenn auch der Testierende nicht mehr zu Lebzeiten verpflichtet ist, das Erhaltene bzw. ein Äquivalent zurückzugeben, so war gleichwohl sein Vermögen mit einer solchen Pflicht wirtschaftlich belastet. Parallelen beider Gestaltungen machen es nach Auffassung des Senats erforderlich, § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG unter Berücksichtigung des Sinnzusammenhangs mit Nr. 1 dieser Vorschrift auszulegen. § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 steht dem Abzug der von der Erbin erbrachten Zahlungen nicht entgegen. Auch wenn diese Zahlungen als „Unterhalt" i.S. der genannten Vorschrift anzusehen wären, käme ihre Anwendung nicht in Betracht, weil sie gegenüber § 10 ErbStG logisch nachrangig zu prüfen ist. Mindern Unterhaltszahlungen bereits gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG den Erwerb, so kann die Anwendung von § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht mehr zum Zuge kommen. 2. Abgezogen werden kann gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG die Summe der vom Erben aufgrund des materiell gegenseitigen Vertrages mit dem Erblasser tatsächlich nominal geleisteten Zahlungen. Diese sind im vorliegenden Falle — soweit bisher erkennbar — mindestens (100 000 DM + 169 644 DM =) 269644 DM. Dieser Betrag liegt unter dem vom Finanzamt angesetzten steuerpflichtigen Erwerb, so daß der Differenzbetrag an sich der Besteuerung unterliegen würde. Gleichwohl kann der Senat nicht in der Sache selbst entscheiden. Denn den vom Finanzgericht getroffenen tatsächlichen Feststellungen kann nicht entnommen werden, auf welchem Rechtsgrund die von der Erbin über den Einmalbetrag und die Rentenzahlungen hinaus zugunsten der Erblasserin geleisteten Zahlungen beruht haben. Der Vortrag des Klägervertreters, die Erbin habe „weitere Aufwendungen für das Grundstück leisten müssen", erlaubt keinen Schlug darauf, ob es sich um einen moralischen (Unterstützung der Erblasserin, deren Cousine die Erbin war), faktischen (Erhaltung des Grundstücks) oder auf rechtlicher Vereinbarung (Darlehen, Schenkung?!) beruhenden Leistungszwang handelt. Angesichts dessen Ist nicht auszuschließen, daß die Erbin gegenüber der Erblasserin im Zeitpunkt des Todes einen Rückforderungsanspruch hatte, der gemäß § 10 Abs. 3 ErbStG als durch den Tod nicht erloschen gilt. Der Erwerb wäre in diesem Falle möglicherweise um den Wert dieser Forderung geringer, so daß sich der steuerpflichtige Erwerb ggf. auf Null reduzieren könnte. Die Sache geht zur weiteren Ermittlung dieses ungeklärten Sachverhalts zur Entscheidung an das Finanzgericht zurück. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 13.07.1983 Aktenzeichen: II R 105/82 Erschienen in: MittBayNot 1984, 54-55 Normen in Titel: ErbStG 1974 § 10 Abs. 1, 2, Abs. 5 Nr. 3