IV R 174/80

Zurück BFH 28. Juli 1983 IV R 174/80 EStG 1975 § 10 Abs. 1 Nr. 1, §§ 13, 13 a Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Altenteilsleistungen Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Mit Finanzierungskosten, wie Gebühren für die Vermittlung eines Kredits, sind die von den Bauherren geschuldeten Provisionen ebensowenig zu vergleichen wie z. B. die im Zusammenhang mit dem Abschluß eines Grundstückskaufvertrags anfallenden Maklergebühren. Der Einwand der Klägerin, die Zuordnung der Vermittlungsprovisionen zu den Herstellungskosten sei abwegig, weil für einen Bau keine Vermittlungsprovisionen gezahlt würden, kann schon-deshälb nicht überzeugen, weil die vom Treuhänder im Namen der Beigeladenen abzuschließenden Verträge im wirtschaftlichen Ergebnis auf den Erwerb eines fertigen Gebäudes gerichtet waren und deshalb typischen Kaufverträgen wirtschaftlich mindestens nahestanden. Wenn die Revision schließlich geltend macht, die von der Bauherrengemeinschaft aufgewendeten „Vertriebsgebühren" müßten ebenso behandelt werden wie die von der Klägerin geschuldeten „Vertriebsgebühren", weil ein „einheitliches Betriebsvermögen" vorliege und ein „einheitlicher Gewinn" zu ermitteln sei, so verkennt die Revision, daß unterschiedliche zivilrechtliche Gegebenheiten und insbesondere eine unterschiedliche Zwecksetzung von Aufwendungen einerseits der Beigeladenen und andererseits der Klägerin eine verschiedenartige einkommensteuerrechtliche Behandlung der im Bereich des Sonderbetriebsvermögens der Mitunternehmer und im Bereich des Gesellschaftsvermögens der Mitunternehmerschaft anfallenden Aufwendungen gebieten können. B. Revision des Finanzamts-Der Senat folgt der. Vorentscheidung auch darin, daß die der Klägerin in Rechnung gestellten Vermittlungsprovisionen in Höhe von 115 942,10 DM sofort abzugsfähiger betrieblicher Aufwand *der Klägerin sind. 1. In tatsächlicher Hinsicht ist auf der Grundlage der Feststellungen des angefochtenen Urteils davon auszugehen, a) daß insoweit allein die Klägerin, also die KG, und nicht etwa die Kommanditisten persönlich zivilrechtlich aus den Vermittlungsaufträgen ( § 652 BGB ) mit den Anlageberatern berechtigt und verpflichtet waren und demnach die Provisionen nur die Klägerin schuldete, und b) daß die von der Klägerin mit den Provisionen honorierte Leistung der Anlageberater die Vermittlung des Abschlusses eines Aufnahmevertrages zwischen dem eintretenden Kommanditisten und den bisherigen Gesellschaftern (vgl. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 389) in der Form einer „Beitrittserklärung" war, mit dem sich der Eintretende u. a. verpflichtete, eine Kommanditeinlage in bestimmter Höhe zu leisten. 2. Zu Recht hat das Finanzgericht entschieden, daß der Provisionsaufwand der Klägerin in ihrer Handelsbilanz nicht aktiviert werden darf und deshalb auch in ihrer Steuerbilanz nicht aktiviert werden muß. a) Der Provisionsaufwand gehört nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter von der Klägerin angeschaffter bzw. anzuschaffender oder hergestellter bzw. herzustellender materieller Wirtschaftsgüter ihres Gesel lschaftsvermögens. Das Finanzamt macht mit seiner Revision geltend, ebenso wie die für die Vermittlung der Bauherren gezahlten Beratungsgebühren Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Eigentumswohnungen seien, müßten auch die für Rechnung der Klägerin gezahlten Beratungsgebühren den Anschaffungs- und Herstellungskosten der von der Klägerin im Rahmen des sog. Service-Centers angeschafften und hergestellten materiellen Wirtschaftsgüter wie Grund und Boden, Gebäude usw. zugerechnet werden. Dem kann der Senat nicht folgen. Gegenstand der Vermittlungsleistungen der Anlageberater war nicht der Abschluß von Verträgen der Klägerin mit Dritten Ober den Erwerb von Grund und Boden und den Erwerb oder die Herstellung von Gebäuden, sondern der Abschluß gesellschaftsrechtlicher Aufnahmeverträge mit der für die Klägerin wesentlichen Verpflichtung des neueintretenden Gesellschafters, eine Kommanditeinlage in bestimmter Höhe zu leisten. Unmittelbarer und primärer Zweck der Aufwendungen der Klägerin war somit die Beschaffung von Eigenkapital. Allerdings war auch die Ansammlung von Eigenkapital für die Klägerin nicht Selbstzweck, sondern lediglich eine der Voraussetzungen für die Durchführung der von der Klägerin geplanten und u. a. mit Hilfe dieses Eigenkapitals zu finanzierenden Investitionen für eine gewerbliche Betätigung. Wenn aber die Kosten für die Beschaffung von Fremdkapital nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der hieraus finanzierten Investitionen zu rechnen sind (z. B. BFH-Urteil vom 24.5.1968, BFHE 92, 400 , BStBl 11 1968, 574 m.w.N.; vgl. aber auch § 260 Abs. 4 HGB i.d.F. des Entwurfs eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, BRDrucks. 257/83), können auch die Kosten über die Beschaffung von Eigenkapital im Regelfalle nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechender Investitionen gehören. b) Die zu a) dargestellten Erwägungen schließen auch aus, den Provisionsaufwand zu den Herstellungskosten selbsthergestellter immaterieller Wirtschaftsgüter zu rechnen, so daß insoweit das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG gar nicht erst zum Tragen kommt. 3. Schließlich ist der Vorentscheidung auch darin beizupflichten, daß der Provisionsaufwand der Klägerin nicht in Ergänzungsbilanzen der_ Beigeladenen zu aktivieren ist. (Wird ausgeführt). 21. EStG 1975 § 10 Abs. 1 Nr. 1, §§ 13, 13 a (Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Altenteilsleistungen) 1.In der Land- und Forstwirtschaft ist der Nutzungswert der Altenteilerwohnung auch bei, dinglich gesichertem Woh• nungsrecht bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft des Altenteilsverpflichteten anzusetzen, dem der Hof unentgeltlich übergeben worden ist. 2. Die unentgeltliche Überlassung der-Wohnung an die Altenteiler stellt eine Sachleistung im Rahmen der Altenteilsleistungen dar, die als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1975 abzugsfähig sind. BFH, Urteil vom 28.7.1983 — IV R 174180 — BStBl 1984 II 97 Die Kläger sind Eheleute, die zusammenveranlagt werden. Beide sind auch als Arbeitnehmer tätig. Der Kläger erwarb teils im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seiner Mutter und teils von einer Erbengemeinschaft, der er selbst angehörte, im Wege der Erbauseinandersetzung durch Vertrag vom 23.4.1976 das landwirtschaftliche Anwesen X mit Grundbesitz und dem dazugehörigen Betrieb zu Alleineigentum. Er räumte seiner Mutter durch eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit am Wohngrundstück, die in das Grundbuch eingetragen worden ist, das ausschließliche lebenslängliche Wohnungsrecht an den Räumlichkeiten des Erdgeschosses ein. Die Kosten für die Behelzung der Wohnung sowie die Kosten für den Strom- und Wasserverbrauch hat der Kläger zu tragen. Außerdem verpflichtete sich der Kläger, seiner Mutter neben weiteren 104 MittBayNot 1984 Heft 2 Sachleistungen sowie Dienst- und Naturalleistungen ein monatliches Taschengeld von 150 DM zu zahlen. Dieses Taschengeld sollte, falls sich der vom Statistischen Bundesamt festgesetzte Preisindex für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte um mehr als 8 v. H. erhöht oder ermäßigt, auf Antrag neu festgesetzt werden. Außerdem räumte der Kläger seinem Bruder auf die Dauer dessen Ledigenstandes das unentgeltliche Wohnungsrecht in einem Zimmer im Obergeschoß des Hauses ein, das ebenfalls als eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit an dem Hausgrundstück Im Grundbuch eingetragen wurde. In der Einkommensteuererklärung für 1976 machte der Kläger Instandhaltungsaufwendungen für das Wohnhaus, Schuldzinsen, Geldbeschaffungskosten, Grundsteuer und sonstige Hausunkosten, Beiträge zu Hausversicherungen sowie Absetzungen für Abnutzung (AfA), ingesamt 16 432 DM, als Aufwand geltend. Er ging davon aus, daß von diesem Betrag unter Ausscheidung des auf seinen eigenen Wohnteil entfallenden Anteils (38,24 v. H.) die auf die Wohnung der Mutter und des Bruders entfallenden 10.142 DM (61,76 v. H.) als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig seien. Mit Einkommensteuerbescheid vom 4.1.1978 setzte das beklagte Finanzamt die Einkommensteuer auf 7 262 DM fest. Es ermittelte dabei die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 a EStG mit 1 937 DM. In diesem Betrag ist der Nutzungswert der Wohnung der Kläger anteilig mit 236 DM enthalten (Wohnungswert lt. Einheitswertbescheid 4 262:18). Die aufgrund des Auseinandersetzungsvertrages von dem Kläger übernommenen Sachleistungen sowie die Taschengeldzahlung- berücksichtigte das Finanzamt zunächst mit dem Betrag von 1 930 DM als Sonderausgaben (dauernde Last). Dagegen erhoben die Kläger Klage, mit der sie vortrugen, die Aufwendungen für den von der Mutter und dem Bruder bewohnten Gebäudeteil seien steuerlich in voller Höhe abzugsfähig. Das Finanzgericht hielt die Klage teilweise für begründet und setzte die Einkommensteuer für 1976 auf 6 100 DM herab. Hiergegen richtet sich die Revision des Finanzamts und die Anschlußrevision der Kläger. Aus den Gründen: Die Revision des Finanzamts ist begründet. 1. Zurechnung des Nutzungswertes der Wohnung der Mutter. des Klägers und des Bruders Im Vordergrund des Rechtsstreits steht die Zurechnung des Nutzungswertes der Wohnung, deren lebenslängliche Nutzung sich die Mutter des Klägers durch eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit dinglich sichern ließ; ebenso die• Zurechnung des Nutzungswertes der Wohnung des Bruders. Denn von diesen Zurechnungen hängt es zunächst ab, ob und bei welchen Einkünften der Kläger von den insgesamt geltend gemachten 16432 DM für Instandhaltungsaufwendungen des Hauses und für sonstige Hausunkosten den begehrten Teil von 10142 DM, das sind der auf die Wohnung der Mutter und des Bruder entfallende Anteil von 61,76 v. H., als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen kann. a) Wie der Senat im Urteil vom 17.1.1980 ( BFHE 129, 543 , BStBl 11 1980, 323) näher ausgeführt hat, gehört beim landund forstwirtschaftlichen Betrieb das Wohnhaus mit der Wohnung des Betriebsinhabers zum notwendigen Betriebsvermögen. Die sachliche Rechtfertigung dieser Zurechnung liegt darin, daß das Wohngebäude wegen seiner Nutzung durch den Betriebsinhaber und dessen Familienangehörige, die von hier aus ihre wechselnde Tätigkeit im landwirtschaftlichen Betrieb unmittelbar ausüben und diesen ständig überwachen können, ein notwendiger Bestandteil der in der Regel geschlossenen Einheit des land- und forstwirtschaftlichen . Betriebes darstellt. Das Bewertungsgesetz geht in § 34 Abs. 3 davon aus, daß auch der Wohnteil, der den Altenteilern zu Wohnzwecken dient, zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehört. Im Urteil in BFHE 129, 543 , BStBI 11 1980, 323 hat der Senat den Standpunkt vertreten, MittBayNot 1984 Heft 2 y daß diese bewertungsrechtliche Zuordnung zum Betriebs= vermögen in der Regel auch für das Einkommensteuerrecht gilt. An dieser Auffassung, die durch die in der Landwirtschaft überwiegend noch vorhandene, auf gegenseitige Hilfe angewiesene Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen Betriebsinhaber und Altenteiler begründet ist, hält der Senat fest. Wohnung des Betriebsinhabers und Wohnung der Altenteiler sind im Rahmen der Landwirtschaft in der Regel eine betriebliche Einheit, durch die die üblichen Altenteilsleistungen als ein Inbegriff von dinglich gesicherten Nutzungen sowie von Sach-, Natural-, Dienst- und Geldleistungen erst verständlich und in ihrer tatsächlichen Wahrnehmung erst möglich werden. Diese Zuordnung der Wohnung der Altenteiler zum Betriebsvermögen mit der Begründung, daß sie mit dem Wohnteil des Betriebsinhabers neben dem Wirtschaftsteil eine zweite betriebliche Einheit innerhalb des Betriebes darstellt, legt es nahe, auch den Nutzungswert dieser Wohnung sozusagen als Teil des Nutzungswertes der Wohnung des Betriebsinhabers nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 bzw. § 13 a Abs. 2 Nr. 5 EStG 1975 (jetzt § 13 a Abs. 3 Nr. 4 EStG) zu den Einkünften des Betriebsinhabers und Altenteilsverpflichteten aus Land- und Forstwirtschaft zu rechnen. Für die Durchschnittsgewinnermittlung ergibt sich dies unmittelbar aus § 13 a Abs. 7 EStG (bzw. § 13 a Abs. 2 Nr. 5 EStG 1975), wonach der Nutzungswert der Wohnung des Betriebsinhabers mit einem Achtzehntel des im Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes besonders ausgewiesenen Wohnungswertes anzusetzen ist, weil in diesem im Einheitswert besonders ausgewiesenen Wohnungswert gemäß § 34 Abs. 3 BewG der Wert der Altenteilerwohnung mitenthalten ist. Die Finanzverwaltung und überwiegend auch das Schrifttum gehen allerdings davon aus, daß aufgrund der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH zum dinglichen Wohnungsrecht bei privaten Wohngrundstücken der Nutzungswert der den Altenteilern überlassenen Wohnung in den Fällen beim Betriebsinhaber und Altenteilsverpflichteten im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen sei, in denen den Altenteilern lediglich ein schuldrechtliches Wohnungsrecht eingeräumt worden ist, hingegen bei einem dinglichen Wohnungsrecht der Nutzungswert den Altenteilern als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden müsse (vgl. Urteile vom 20.11.1973, BFHE 110, 561 , BStBl 11 1974, 163 [= MittBayNot 1974, 111 ]; vom 28.2.1974; BFHE 112, 139 , BStBl II 1974, 457; vom 11.4.1978, BFHE 125, 155, BStBl 11 1978, 493, und vom 13.5.1980 BFHE 131, 216 , BStBI II 1981, 299; Verfügung der OFD Koblenz vom 17.12.1976 S 2230 A/St 322; Steuererlasse in Karteiform — StEK —, § 13 EStG Nr. 267, Stichwort Altenteilsleistungen; Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschn. A Rdnr. 35 d). Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob er sich dieser Auffassung außerhalb der Land- und Forstwirtschaft anschließt. Der unterschiedlichen steuerlichen Zurechnung von nur schuldrechtlichen, Nutzungsrechten einerseits und dinglich gesicherten Nutzungsrechten andererseits fehlt an sich eine sachliche Rechtfertigung. Für das Wohnungsrecht der Altenteiler, also von nahen Familienangehörigen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft jedenfalls, ist der Senat der Auffassung, daß es allein durch die dingliche Sicherung keine andere rechtliche Natur erhalten kann, als ihm schuldrechtlich zukommt. Auch aufgrund der Zurechnungsvor-_ schriften der §§ 13 Abs. 2 Nr. 2 und 13 a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG bedarf das Wohnungsrecht der Altenteiler in im privaten Bereich einer eigenständigen Beurteilung. Der Senat geht daher davon-aus, daß auch der Nutzungswert einer dinglich gesicherten Altenteilerwohnung gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2und § 13 a Abs. 3 Nr. 4 EStG beim Nutzungswert der Wohnung des Inhabers des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mitzuerfassen ist. Für die Berechnung des Nutzungswertes gelten dieselben Grundsätze wie bei der Berechnung des Nutzungswertes der Wohnung des Betriebsinhabers selbst. Das bedeutet im Rahmen des ' § 13 a EStG 1975, daß auch der Nutzungswert der Altenteilerwohnung mit einem Achtzehntel des im Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes besonders ausgewiesenen Wohnungswertes bei den Einkünften des Betriebsinhabers und Altenteilsverpflichteten aus Land- und Forstwirtschaft erfaßt und abgegolten ist. Eingesonderter Ansatz der auf diesen Wohnteil gemachten Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ist daher nicht möglich. Davon ist das Finanzgericht beim Kläger zutreffend ausgegangen. b) Auch hinsichtlich der Zurechnung des Nutzungswertes des dinglich gesicherten unentgeltlich erlangten Wohnungsrechtes des Bruders, der nicht zum Haushalt des Klägers gehörte, folgt der Senat nicht der angeführten Rechtsprechung des VIII. Senats, nach der durch die Einräumung dieses Nutzungsrechtes beim Bruder der Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 2 EStG begründet würde. Auch diese Zuordnung würde den besonderen Verhältnissen im land- und forstwirtschaftlichen Familienbetrieb nicht gerecht. Die Einräumung des Wohnungsrechtes für die ledigen Geschwister des Hofübernehmers bis zu ihrer Verheiratung, die allgemein üblich ist, hat ihre Wurzel in dem einem Gewohnheitsrecht gleichkommenden Brauch zumindest im ländlichen Bereich, daß auch erwachsene Kinder bis zu ihrer Verheiratung bei den Eltern wohnen können und ihrem Haushalt angehören. Ziehen sich Eltern unter Übergabe des landwirtschaftlichen Hofes auf das Altenteil zurück, so muß deshalb neben der eigentlichen Altenteilerwohnung der Eltern auch den ledigen Geschwistern bis zur Verheiratung ein Wohnungsrecht eingeräumt werden, damit sie weiter bei den Eltern leben können. Derartige Wohnungsrechte sind von der Sache her ein notwendiges Anhängsel des Altenteils der Eltern; sie sind Teil dieses Altenteils. Der Senat hält unter diesen Umständen eine steuerliche Gleichbehandlung in der Zurechnung des Nutzungswertes der Wohnung des Bruders mit dem Nutzungswert der Altenteilerwohnung der Mutter für sachgerecht. Ob in Einzelfällen eine andere Beurteilung notwendig sein kann, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Da in dem im Einheitswert besonders ausgewiesenen Wohnungswert von 4 262 DM auch das Zimmer des Bruders miterfaßt ist, sind beim Kläger im Rahmen des § 13 a Abs. 2 Nr. 2 EStG alle mit diesem Wohnteil (8,27 v. H.) zusammenhängenden Aufwendungen mit einem Achtzehntel des im Einheitswert besonders ausgewiesenen Wohnungswertes bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfaßt und abgegolten. 2. Die Altenteilsleistungen des Klägers Der generelle Ansatz des Nutzungswertes der Altenteilerwohnung der Mutter (und der Wohnung des Bruders) beim Nutzungswert der Wohnung des Betriebsinhabers und Altenteilsverpflichteten als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, der durch die betrieblich-familiär bedingte Zusammengehörigkeit beider Wohnungen im land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen seine Rechtfertigung findet, kann jedoch nichts an der Tatsache ändern, daß die tatsächliche Überlassung der Nutzung der Altenteilerwohnung bzw. die Einräumung des lebenslänglichen Wohnungsrechtes einen Teil der Sachleistungen innerhalb der Altenteilsleistungen darstellt, die der Kläger als Hofübernehmer gegenüber seiner Mutter- zu erbringen hat und daher mit diesen gleichzubehandeln sind. a) Die für die Übertragung des Hofes vom Kläger übernommenen Altenteilsverpflichtungen sind — wie schon ausgeführt — ein Inbegriff von dinglich gesicherten Nutzungen sowie Sach-, Natural-, Dienst- und Geldleistungen, die der Kläger als Reallast (Leibgeding) des übernommenen Hofes seiner Mutter als Versorgungsleistungen zu gewähren hat (vgl. dazu Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, § 759 Anm. 2 b). Diese Versorgungsleistungen kann der Kläger nicht als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abziehen. Betriebsausgaben wären sie nur, wenn sie entweder den Charakter einer betrieblichen Veräußerungsrente oder den einer betrieblichen • Versorgungsrente hätten. Beides trifft nicht zu. Die Rechtsprechung geht von dem Grundsatz aus, daß eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung für die Unentgeltlichkeit und außerbetriebliche Natur der im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebes zwischen Eltern und Kindern vereinbarten Versorgungsleistung spricht, d. h. daß es sich um eine private Versorgungsrente handelt. Die Vermutung kann zugunsten einer betrieblichen Veräußerungsrente nur durch den Nachweis widerlegt werden, daß sich die Beteiligten bei der Bemessung der Rentenhöhe übereinstimmend von dem Gedanken einer angemessenen Gegenleistung für die erworbenen Wirtschaftsgüter (Leistungsaustausch) leiten ließen und daher von der Gleichwertigkeit beider Leistungen ausgegangen sind. Daran fehlt es im Streitfall schon deshalb, weil es sich um einen Erwerb im Wege der Erbauseinandersetzung und der vorweggenommenen Erbfolge, also um einen Erbvorgang handelt, und die Beteiligten offenbar weder den Wert des übertragenen Anwesens noch den der übernommenen Versorgungsleistungen zum Gegenstand des Vertrages gemacht haben. Auch eine betriebliche Versorgungsrente scheidet nach den von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien aus. Sie läge nur vor, wenn die Versorgungsleistungen eindeutig aus betrieblichen Erwägungen heraus gewährt würden und als nachträgliche Vergütung für eine früher geleistete betriebliche Tätigkeit anzusehen wären. Ob für die Versorgung des Berechtigten betriebliche oder außerbetriebliche Erwägungen maßgebend waren, ist dabei stets vom Standpunkt des Verpflichteten aus zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 27.4.1977, BFHE 122, 275 , BStBl II 1977, 603, und vom 22.9.1982, BFHE 136, 527 , BStBl II 1983, 99). Im Streitfall wird weder behauptet noch liegen Anhaltspunkte dafür vor, daß die Al-tenteilsleistungen eine nachträgliche Vergütung für die früher geleistete betriebliche Tätigkeit sein sollen. Daß Altenteilsleistungen in der Land- und Forstwirtschaft vorwiegend außerbetrieblichen familiären Charakter haben, ergibt sich im übrigen schon aus der Art dieser Leistungen, die in dieser Form an einen Fremden kaum erbracht würden. Die'Bejahung des privaten Charakters der Altenteilsleistungen entspricht dem BFH-Urteil vom 16.9.1965 ( BFHE 83, 568 , BStBl III 1965, 706), nach dem der Übernehmer eines landMlttBayNot 1984 Heft 2 wirtschaftlich gleichstehende Versorgungsleistungen nicht als Betriebsausgaben abziehen kann, sondern nur ein Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Betracht kommt, weil sie privaten Charakter haben. Ein Abzug als Sonderausgaben käme nur dann nicht in Betracht, wenn es sich dabei um freiwillige oder auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhende Zuwendungen sowie Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen handeln würde, die nach § 12 Nr. 2 EStG weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden können. Zuwendungen i. S. des § 12 Nr. 2 stellen keine freiwilligen Zuwendungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG und auch keine bloßen Unterhaltsleistungen dar, weil ihnen immerhin ein Wert — wenn auch nicht als angemessene oder gleichwertige Gegenleistung —, nämlich das übertragene Vermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, gegenübersteht, ohne daß es sich deshalb um ein Veräußerungsgeschäft handeln würde. Vielmehr handelt es sich um eine besondere Art von privaten Versorgungsleistungen, die durch die Betriebsübergabe notwendig geworden sind. Die Vorschrift des § 12 Nr. 2 EStG könnte nur dann Anwendung finden, wenn die Versorgungszusage aus privaten Gründen und ohne nennenswerten Gegenwert gegeben wird. Ein Anhaltspunkt dafür wäre nach Abschn. 123 Abs. 3 EStR gegeben, wenn der Wert des unentgeltlich übertragenen Vermögens bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des kapitalisierten Wertes der Altenteilsleistungen ausmachen würde. Josten weist mit Recht darauf hin, daß dies in der Land- und Forstwirtschaft nie der Fall ist. In aller Regel liegt der Wert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes wesentlich über dem Altenteilswert (vgl. Die Information Ober Steuer und Wirtschaft — Inf — 1976, 395 ff.). Der Senat ist daher der Auffassung, daß die vom Kläger an seine Mutter zu erbringenden Natural-, Sach- und Geldleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1975 als Sonderausgaben abzugsfähig sind. b) Der Senat folgt dem angeführten Urteil in BFHE 83, 568 , BStBl III 1965, 706 auch darin, daß die auf Lebenszeit eingeräumten Versorgungsleistungen des Betriebsübernehmers, wenn sie zu einem nicht unerheblichen Teil aus gleichbleibenden Geldleistungen bestehen, insoweit als Leibrenten ( § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 22 Nr. 1 a EStG 1975), im übrigen als dauernde Lasten zu behandeln sind. Was die Geldleistungen betrifft, so vertritt zwar die Finanzverwaltung die Auffassung, daß in der Land- und Forstwirtschaft Rentenzahlungen (Altenteilsleistungen) aufgrund von Hofübergabeverträgen zwischen Eltern und Kindern oder aufgrund des Hofübergangs durch Erbfolge ihrer Natur nach regelmäßig den Zweck haben, den den jeweiligen Verhältnissen entsprechenden Lebensbedarf sicherzustellen und daß deshalb auch die Barleistungen im allgemeinen in vollem Umfang dauernde Lasten darstellen (vgl. EStR 1981 Abschn. 167 Abs. 1 Nr. 2 c). Es entspricht jedoch ständiger Rechtsprechung, daß in den Fällen, in denen Versorgungsleistungen aus Sach-, Natural- und Geldleistungen bestehen, getrennt zu prüfen ist, ob die Leistungen Leibrenten oder dauernde Lasten sind. Nur bei geringen Geldleistungen können sämtliche Leistungen einheitlich als dauernde Lasten beurteilt werden (vgl. BFH-Urteil vom 1.8.1975, BFHE 116, 501, BStBl 11 1975, 881). Die Geldleistungen von monatMlttBayNot 1984 Heft 2 lich 150 DM können im Streitfall gegenüber den Naturalleistungen und den Sachleistungen nicht als gering bezeichnet werden. Da die Geldrente auch nicht von der Leistungsfähigkeit des Hofes oder der Bedürftigkeit der Altenteilerin abhängig gemacht wurde, wie im Falle des Urteils vom 2.12.1980 ( BFHE 132, 270 , BStBl 11 1981, 263), stellt sie eine Leibrente dar und ist daher nur mit dem Ertragsanteil als Sonderausgabe abziehbar(§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG 1975). Obwohl das Finanzamt den vollen Betrag von 150 DM monatlich als Sonderausgaben anerkannt hat, ist eine Änderung unter Berücksichtigung der Anträge der Beteiligten nicht veranlaßt (Verbot der reformatio in peius). Hingegen sind die vom Kläger zu erbringenden Natural- und Sachleistungen als wiederkehrende Leistungen dauernde Lasten i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1975, die in voller Höhe als Sonderausgaben abziehbar sind und beim Berechtigten Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG darstellen. Das gilt auch für die Sachleistung der Wohnungsüberlassung, deren-jährlicher Nutzungswert ebenfalls als dauernde Last bei den Sonderausgaben abgezogen werden kann. Es handelt sich im Bereich der Land- und Forstwirtschaft bei der Einräumung des dinglichen Wohnungsrechtes nicht um eine einmalige Vermögenszuwendung, wovon z. B. das BFHUrteil vom 6.7.1966 ( BFHE 86, 650 , BStBl III 1966, 650) im privaten Bereich ausgegangen ist, sondern um eine dauernde Überlassung der Nutzung eigenen Betriebsvermögens durch den Betriebsinhaber und Altenteilsverpflichteten. Davon geht auch die Finanzverwaltung — allerdings nur bei obligatorischen Nutzungsrechten — aus (vgl: die angeführte Verfügung der OFD Koblenz vom 17.12.1976, StEK, § 13 EStG Nr. 267). Bei Landwirten mit Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen ( § 13 a EStG ) gebietet es jedoch — entgegen der Meinung des Finanzgerichts — der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und damit auch der Gerechtigkeit, daß der als Sonderausgabe abziehbare Nutzungswert — wie bei den Landwirten, die ihren tatsächlichen Gewinn versteuern — nicht höher ist als der bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft als Teil des land- und forstwirtschaftlichen Gewinns angesetzte korrespondierende Nutzungswert der Altenteilerwohnung; das ist also ein Bruchteil von einem Achtzehntel des im Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes besonders ausgewiesenen Wohnungswertes (im Streitfall sind das für die Wohnung der Mutter und des Bruders 61,76 v. H. von 236 DM). Auch der Rechtsgedanke, der der Bestimmung zugrunde liegt, daß nur die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten als Sonderausgaben abzugsfähig sind, die nicht mit Einkünften im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, muß bei dauernden Lasten, die mit Einkünften aus einer Nutzung im Zusammenhang stehen, die nur mit einem minimalen Pauschbetrag der Einkommensbesteuerung unterliegen, entsprechend dazu führen, daß die Überlassung dieser Nutzung als dauernde Last bei den Sonderausgaben nicht höher bewertet werden kann als mit diesem Pauschbetrag. Der Ansatz des tatsächlichen Wertes der überlassenen Wohnungsnutzung als Sonderausgabe würde für die Landwirte mit Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen durch die Diskrepanz zwischen Gewinnansatz des Nutzungswertes und seinem Sonderausgabenansatz eine zusätzliche Vergünstigung darstellen, die nicht vertretbar wäre. unbegründet, für die Wohnungsüberlassung statt des vom -8 Finanzgericht anerkannten Betrages von 91 DM vom tatsächlichen Aufwand für die Wohnung im Streitjahr 53,49 v. H. = 8 295 DM als dauernde Last anzuerkennen. Keine als Sonderausgaben abzugsfähigen dauernden Lasten stellen die vom Kläger zu erbringenden Dienstleistungen für die Mutter dar. Die Dienstleistungen fallen nach herrschender Meinung nicht unter die dauernden Lasten, da sie keine Aufwendungen i. S. der §§ 9, 10 EStG darstellen (vgl. Jansen/Wrede, Renten, Raten, dauernde Lasten, 7. Aufl., 1980 S. 58). Soweit das Finanzgericht die im obigen Betrag von 16 432 DM enthaltenen Schuldzinsen von 1 369 DM (1 369 DM ./. 114 DM = 1 255 DM) nach § 13 a Abs. 2 Satz 2 EStG 1975 in tatsächlicher Höhe als Betriebsausgaben anerkannt hat, bestehen dagegen keine Bedenken. 22. UStG 1967 § 15 Abs. 1 Nr. .1 (Zum Vorsteuerabzug für Pkw eines Sozietätsmitglieds) 1. Erwirbt ein Rechtsanwalt, der einer Anwaltssozietät ange. hört, einen Pkw zu Eigentum, so kann die Anwaltssozietät die dem Rechtsanwalt als Käufer gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bei sich nicht als abziehbare Vorsteuer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1 1967 behandeln. 2. Werden die Unterhaltungskosten des Pkw zunächst vom Rechtsanwalt getragen und danach in Höhe des betrieb• lichen Anteils als Sonderbetriebsausgaben bei der Gewinnfeststellung berücksichtigt, kann die hierauf entfallende (und dem Rechtsanwalt gesondert in Rechnung gestellte) Umsatzsteuer ebenfalls nicht von der Anwaltssozietät als abziehbare Vorsteuer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 behandelt werden. BFH, Urteil vom 26.1.1984 —.V R 65/76 — BStBl 1984 II 231 Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen ( EFG 1976, 425 ). Mit der hiergegen gerichteten Revision wiederholt die Klägerin im wesentlichen ihr bisheriges Vorbringen. Aus den Gründen: Die Revision der Klägerin ist unbegründet. 1. Neben anderen Voraussetzungen erfordert die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967, daß die steuerpflichtigen Leistungen an einen Unternehmer erbracht werden. Die Unternehmereigenschaft einer. Anwaltssozietät als einem nach außen auftretenden Zusammenschluß zweier oder mehrerer Rechtsanwälte zu gemeinschaftlicher Berufsausübung steht außer Frage und entspricht allgemeiner Meinung in. Schrifttum und Rechtsprechung (vgl. bereits RFH-Urteil vom 13.2.1931, RFHE 28, 99, RStBI 1931,470; zuletzt BFH-Urteil vom 27.8.1970, BFHE 100, 146, BStBl 11 1970, 833). Die Klägerin ist demgemäß als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG 1967 zu beurteilen und erfüllt damit diese von § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 geforderte Voraussetzung. 2. Weitere Voraussetzung für die.Vorsteuerabzugsberechtigung nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 auf der Leistungsbezugsseite ist, daß der Unternehmer die ihm von anderen Unternehmern erbrachte Leistung für sein Unternehmen bezogen hat und ihm dementsprechend die auf die (steuerpflichtige) Leistung entfallende Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt worden ist. Dies ist bezüglich des im Jahre 1969 durch den Rechtsanwalt A. getätigten Kaufs eines Pkw zu verneinen. Nicht die Klägerin (als Anwaltssozietät), sondern Rechtsanwalt A. ist als Käufer des Pkw aufgetreten. Der Pkw wurde ihm übereignet und verblieb in seinem Eigentum. In Vollzug des Kaufvertrages hat der Verkäufer nicht der Klägerin, sondern dem Rechtsanwalt A. die auf die entgeltliche Pkw-Lieferung entfallende Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt. 3. Die Klägerin trägt demgegenüber sinngemäß vor, bei PerAus dem Tatbestand: sonenzusammenschlüssen, die zwar umsatzsteuerrechtKlägerin ist eine Anwaltssozletät, zu der sich die Rechtsanwälte und lich, aber nicht zivilrechtlich als Rechtssubjekt beurteilt Notare W. und A. zusammengeschlossen haben. In das Jahr 1969 fiel würden, sei jeder der am Personenzusammenschluß Beteider Ankauf eines Pkw durch den Rechtsanwalt A. Dieser setzte in ligten selbst Unternehmer. Seine Anschaffungen müßten jediesem und im Folgejahr 1970 den in seinem Eigentum stehenden Pkw im erforderlichen Umfang im Rahmen seiner Tätigkeit als Mitdenfalls insoweit, wie sie im wirtschaftlichen Ergebnis für glied der Sozietät ein. Sowohl der Kaufpreis als auch die für den Bedie unternehmerische Betätigung des (zivilrechtlich nichttrieb des Pkw erforderlichen Mittel wurden von ihm getragen. rechtsfähigen) Personenzusammenschlusses bestimmt Die Klägerin hat diesen Sachverhalt in den für die Jahre 1969 und seien, als Anschaffungen des umsatzsteuerrechtlich als 1970 abgegebenen Umsatzsteuererklärungen als einen Leistungsbeselbständiges Rechtssubjekt anerkannten Personenzusamzug für Ihr Unternehmen behandelt. Demgemäß hat sie die auf den Anschaffungsvorgang des Rechtsanwalts A. entfallende und diesem menschlusses behandelt werden. Bei der Einkommensteuer gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bei sich als abziehbawürden auch Aufwendungen eines Gesellschafters, die im re Vorsteuer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 behandelt und damit vorgezeichneten Rahmen für den Zusammenschluß getätigt 1967 ankorrespondierend einen Selbstverbrauch i.S. des § 30 UStG würden, als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der eingenommen. Im Umfang der privaten Nutzung des Pkw durch Rechtsanwalt A. hat sie einen Eigenverbrauchsvorgang i.S. des § 1-Abs. 1 heitlichen Gewinnfeststellung berücksichtigt. Dem hier Nr. 2 Buchstabe b UStG 1967 der Besteuerung unterworfen. Soweit sichtbar werdenden Rechtsgedanken müsse auch bei der Rechtsanwalt A. den Pkw unternehmerisch im Bereich des SozietätsUmsatzsteuer Rechnung getragen werden. geschäfts eingesetzt hat, sind die hierdurch bei Ihm entstandenen Kosten einkommensteuerrechtlich als Sonderbetriebsausgaben beDieser Auffassung kann in Übereinstimmung mit dem handelt worden. Die hierauf entfallende Umsatzsteuer ist von der -' Fir)anzgericht nicht gefolgt werden. Der vom Finanzgericht Klägerin als abziehbare Vorsteuer beurteilt worden. gegebenen Begründung, daß umsatzsteuerrechtlich streng Die hiervon abweichende Steuerfestsetzung des Finanzamts für die zwischen der Personenvereinigung und ihren Mitgliedern geht davon aus, daß der von Rechtsanwalt A. Jahre 1969 und 1970 geschieden werden müsse und bei Sonderbetriebsauskäuflich erworbene,Pkw nicht für das Unternehmen der Sozietät angeschafft worden ist. Dementsprechend verneinte das Finanzamt die gaben eine Vorsteuerabzugsberechtigung der PersonenverSteuerpflicht bezüglich Eigenverbrauch und Selbstverbrauchsteuer. einigung nur dann entstehe, wenn sie Leistungsempfänger Ferner hielt es die aus Anschaffung und Nutzung des Pkw angefalleunter gesonderter Inrechnungstellung der Umsatzsteuer sei, ne Umsatzsteuer nicht für nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 abziehist das Folgende hinzuzufügen: bar.. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Mit der Klage begehrt die Klägerin eine abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer Der Zusammenschluß von Rechtsanwälten zu gemein1969 und 1970, und zwar unter Berücksichtigung der Vorsteuer, die schaftlicher Berufsausübung in einer Sozietät ist nach auf Anschaffung und Nutzung des von Rechtsanwalt A. erworbenen ständiger Rechtsprechung des BGH die vertragliche BePkw ruht. MittBayNot 1984 Heft 2 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 28.07.1983 Aktenzeichen: IV R 174/80 Erschienen in: MittBayNot 1984, 104-108 Normen in Titel: EStG 1975 § 10 Abs. 1 Nr. 1, §§ 13, 13 a