II R 150/85

Zurück BFH 07. Dezember 1988 II R 150/85 BewG § 3; ErbStG § 20; ErbStG § 2; AO § 174; AO § 39; AO § 173 Gesellschaft zur gesamten Hand als Erwerber i. S. d. ErbStG Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau hat es die Frage, ob der Geschäftsführer nach § 6 Abs. 3 S. 2 GmbHG im Gesellschaftsvertrag mit der Folge der Ersparnis der Gebühr nach § 47 KostO oder kostenauslösend nach den §§ 46 Nr. 5, 47 Abs.1 GmbHG durch die Gesellschafterversammlung bestellt werden soll, der Entscheidungsbefugnis der Gesellschafter überantwortet. Die bloße Möglichkeit, die Bestellung des einzelnen Geschäftsführers im Gesellschaftsvertrag zu regeln, führt noch nicht zur Annahme einer unrichtigen Sachbehandlung, wenn wie hier von dem ebenso möglichen Weg der Bestellung durch Gesellschafterbeschluß Gebrauch gemacht wird. Insbesondere dann, wenn dem Geschäftsführer mit seiner Bestellung ein statuarisches Sonderrecht eingeräumt worden ist (wie z. B. Bestellung auf Lebenszeit), könnte seine Abberufung, sofern er durch den Gesellschaftsvertrag bestellt worden ist, nur im Wege der Satzungsänderung erfolgen (vgl. BGH, DNotZ 1969, 377 ). In der Regel wird es daher zweckmäßiger sein, von seiner Bestellung im Gesellschaftsvertrag abzusehen und ihn durch Beschlußfassung der Gesellschafter zu bestellen (ebenso KG a.a.O., Etzbach, DNotZ 1980, 779 , 780). Für seine Abberufung bedarf es dann auch nur eines Beschlusses der Gesellschafter (vgl. §§ 46 Nr. 5; 47 Abs.1 GmbHG) und keiner kostenverursachenden Satzungsänderung. Hierdurch würden Streitigkeiten mit dem Geschäftsf ührer darüber vermieden, ob ihm im Gesellschaftsvertrag Sonderrechte eingeräumt werden sollten oder nicht (vgl. Sudhoff, Der Gesellschaftsvertrag der GmbH, 7. Aufl. 1987, 229). Daraus erhellt, daß für die getrennte Geschäftsführerbestellung durch Beschluß Gründe sprechen, die zumindest gleichrangig neben den Kostenersparnisgründen stehen. Schon von daher verbietet es sich, in dem vom Notar den Gesellschaftern vorgeschlagenen Weg der getrennten Geschäftsführerbestellung durch Beschluß eine unrichtige Sachbehandlung zu erblicken. 9. Steuerrecht — Gesellschaft zur gesamten Hand als Erwerber i. S. d. ErbStG (BFH, Urteil vom 7.12.1988-11 R 150/85) ErbStG 1974 §§2 Abs.1; 20 Abs.1 AO 1977 §§173 Abs.1; 174 Abs. 3; 39 Abs. 2 BewG § 3 Erwerber und damit Steuerschuldner i.S. d. § 20 Abs.1 ErbStG 1974 kann auch eine Gesellschaft zur gesamten Hand sein (Änderung der Rechtsprechung). Zum Sachverhalt: Alleinerbin der im Jahre 1980 verstorbenen Frau K {Erblasserin) war die Grundstücksverwaltungsgesellschaft X mbH & Co. KG in B (KG), an der u. a. die Kl. mit je Y,5-Anteil als Gesellschafter beteiligt waren. Zusätzlich sollten nach dem Testament der Erblasserin die KI. neben weiteren Vermächtnisnehmern ein Vermächtnis in Höhe von je 10.000 DM erhalten. In derfürdie Erbin und die Vermächtnisnehmergemeinsam abgegebenen Steuererklärung wurden die KI. bei der Aufstellung der bedachten Personen als Vermächtnisnehmermit Vor- und Zunamen und vollständiger Wohnanschrift angegeben. Bezüglich der KG als Erbin wurde in der Anlage zur Steuererklärung eine Aufstellung der Namen der Kommanditisten der KG beigefügt. Da die Feststellung des Wertes des Nachlasses längere Zeit in Anspruch nahm, entschloß sich das FA, zunächst nur gegen die Vermächtnisnehmer, u. a. somit auch gegen die KI. Erbschaftsteuerfestzusetzen, und zwar bezüglich der KI. wegen des ihnen zugewandten Vermächtnisses in Höhe von je10.000 DM (Bescheide vom1.9.1981).Dem zuständigen Sachbearbeiter war damals nicht bewußt, daß die KI. auch an der KG beteiligt waren. Dies wurde dem FA erst bei der Besteuerung. der Erbanteile aufgrund einer Nachfrage beim Testamentsvollstrecker bekannt. Daraufhin erließ das FAgegen die KI. am9. 3.1982Änderungsbescheide „nach § 173 AO ", in denen es den Vermächtnissen in Höhe von je 10.000 DM Erbanteile von je 26.120 DM hinzurechnete und die Steuer auf je 6620 DM erhöhte. Aus den Gründen: Die Änderungsbescheide vom 9.3.1982 sind rechtswidrig Eine Änderung der bestandskräftig gewordenen Bescheide vom 1.9.1981 kann unter den weiteren Voraussetzungen der §§ 173 und 174 AO 1977 nur in Betracht kommen, wenn diese materiell unrichtig sind, weil der den KI. über die KG zugeflossene Erwerb von Todes wegen in diesen Bescheiden zu erfassen wäre. Das setzt jedoch voraus, daß die KI. auch bezüglich der Erbeinsetzung der KG als Erwerber und Steuerschuldner anzusehen wären. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz und des dem Verfahren beigetretenen BMF ist dies jedoch nicht der Fall. Vielmehr ist die KG selbst Steuerschuldner i. S. d. § 20 Abs.1 ErbStG. Nach dieser Vorschrift ist Steuerschuldner der Erwerber, bei einer Schenkung auch der Schenker. Die Frage, ob eine Gesellschaft zur gesamten Hand (OHG, KG, GbR) als solche als Erwerberin oder Schenkerin i. S. d. ErbStG angesehen werden kann, ist von der Rspr. in der Vergangenheit unterschiedlich beantwortet worden. Während der RFH zunächstdiese Frage unter Hinweis auf die „Selbständigkeit des Gesellschaftsvermögens' bejahte (vgl. RFHE 1, 197; RFHE 7, 192 = RStBI 1922, 292, und RFH, Steuer und Wirtschaft — StuW —1922, 1123), hat er in einer späteren Entscheidung (RFHE 23, 282 = RStBI 1928, 270) mit Bezug auf die damals geltenden Vorschriften des § 22 Abs.1 Nr.1 S. 2 ErbStG 1925 i. V. m. § 80 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (entspricht § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) einen gegenteiligen Standpunkt eingenommen. Der BFH hat sich dieser Rechtsauffassung ( BFHE 71, 295 = BStBl III 1960, 358) angeschlossen, und zwar sowohl für das ErbStG 1951 (unter Hinweis auf die Vorschriften des § 22 Abs.1 ErbStG 1951 i. V. m. § 3 BewG 1934 und § 11 Ziff. 5 StAnpG) als auch für das ErbStG 1959 (unter Hinweis auf die Vorschriften des § 23 Abs.1 ErbStG 1959 i. V. m. § 3 BewG 1958 und § 11 Ziff, 5 StAnpG). In der Lit. wurde die frühere Auffassung des RFH zunächstgeteilt (vgl. Stölzle, 1. Aufl., §9 ErbStG, Anm. 29; Kipp, §8 ErbStG, Anm.10c, § 9 ErbStG , Anm. 54; Ott, Die OHG und die einzelnen Steuern, StuW 1924, 814 , 822 f.). In der neueren Lit. vertreten den gleichen Standpunkt nur Meincke/Michel, B. Aufl., § 1 ErbStG , Anm. 3, und Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Stand Juni 1988, § 39 AO 1977, Rd.-Nr. 37. Überwiegend wird jedoch die Auffassung vertreten, daß erbschaftsteuerrechtlich nicht die Gesamthand, sondern die einzelnen Gesellschafter als Schenker, Beschenkte oder Erben zu behandeln sind (vgl. Stölzle, 2. Aufl., §3 ErbStG, Anm.111; Finger, 4. Aufl., § 3 ErbStG , Anm. 2; Becker, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., § 80 Anm. 3; Megow/Michel, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 6. Aufl., § 2 Anm. 9; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 6. Aufl., § 27 IV; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 39 AO 1977 Rd.-Nr.122; Kapp, 9. Aufl., § 1 ErbStG , Anm. 20; Schild, Erbschaftsteuer und Erbschaftsteuerpolitik bei der Unternehmensnachfolge, 59f.; Troll, Stand August 1987, §3 ErbStG Rd.-Nr. 5; Moench, Stand Mai 1988, § 2 ErbStG Rd.-Nr.1 ; Petzoldt, 2. Aufl., § 20 ErbStG Rd.-Nr. 7). Soweit über den Hinweis auf das Urteil in BFHE 71, 295 = BStBl III 1960, 358 hinaus dieser Rechtsstandpunkt überhaupt begründet wird, wird geltend gemacht, OHG und KG seien keine Personenvereinigungen i. S. v. §2 Abs.1 Nr.1 d ErbStG 1974 (Megow/Michel, a.a.O.; Schild, a.a.O.), bzw. diese Rechtsauffassung „führe zu befriedigenderen und günstigeren steuerlichen Ergebnissen" (Moench, a.a.O.). Das Urteil in BFHE 71, 295 = BStBl III 1960, 358 sowie die überwiegend in der Literatur vertretene Rechtsauffassung,die auch der ständigen Verwaltungspraxis entspricht, ist nicht haltbar. Sie entspricht nicht der Gesetzeslage. a) Die Begriffe „Schenker" und „Erwerber` sind steuerrechtlich und deshalb nach steuerrechtlichen Grundsätzen, insbesondere des Erbschaftsteuerrechts auszulegen. Daß Gesamthandsgemeinschaften „Erwerber" und „Schenker" i. S. d. § 20 Abs.1 ErbStG 1974 sein können, ergibt sich zum einen unmittelbaraus § 2Abs.1 Nr.1 d ErbStG 1974. Nachdieser Vorschrift I4eft Nr. 9 • MittRhNotK • September 1989 201 ia tritt bei einem Erwerb von Todes wegen oder bei einer Schenkung unter Lebenden die Erbschaft- oder (Schenkung-)steuerpflicht ein, wenn u. a. der „Erwerber oder „Schenken` ein 1 nländer ist. Als Inländer gelten neben natürlichen Personen u. a. Personenvereinigungen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Die Vorschrift kann ihrem eindeutigen Wortlaut nach nicht anders ausgelegt werden, als daß der Gesetzgeber Personenvereinigungen als „Erwerber" oder „Schenken" ansieht. Denn diese sollen unter bestimmten Voraussetzungen als Inländer gelten und als solche „Erwerber" oder „Schenken" sein. Es ist auch kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, daß den Begriffen „Schenken' oder „Erwerber" in § 20 Abs.1 ErbStG 1974 eine andere Bedeutung beizumessen ist als in § 2 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974. Denn das hieße, daß die Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr.1 ErbStG 1974 zwar bei einem Erwerb durch einen Inländer in Form einer Personenvereinigung einträte, als steuerpflichtiger Erwerb aber die Bereicherung eines anderen, etwa die Bereicherung der Mitglieder der Personenvereinigung (vgl. § 10 Abs. 1 ErbStG 1974) anzusehen wäre. Für eine solche Auslegung gibt das Gesetz jedoch keine Grundlage. Es mag sein, daß der Gesetzgeber bei der Erbschaftsteuerreform 1974 im Hinblick auf die langjährige, mit der Rechtsprechung übereinstimmende Verwaltungspraxis von der bisherigen Rechtslage ausgegangen ist. Diese Vorstellung hat aber im Gesetz keinen Niederschlag gefunden und muß daher unberücksichtigt bleiben. Zu den Personenvereinigungen gehören auch die Gesamthandsgemeinschaften wie OHG, KG und GbR. Denn bei diesen handelt es sich um bürgerlich- bzw. handelsrechtlich organisierte Personenzusammenschlüsse, deren Zweck auf die gemeinschaftliche Verwirklichung eines bestimmten Bestrebens gerichtet ist. Ein Grund, diese nicht als Personenvereinigungen anzusehen, ist nicht ersichtlich. b) Zivil- und handelsrechtlich kann die Gesamthandsgemeinschaft von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden „erwerben". Dies ergibt sich für die OHG und KG aus den §§ 124, 161 Abs. 2 HGB , für die GbR aus § 719 BGB . Die Gesamthandsgemeinschaft kann danach in eigener Rechtszuständigkeit Rechte erwerben und übertragen (vgl. BFHE 112, 351 = BStBl 11 1974, 645, 646, letzter Absatz). Das Vermögen der Gesamthand ist im Verhältnis zu den Gesamthändern wie gegenüber Dritten verselbständigt. Die Gesellschafter sind Träger der gemeinschaftlichen Rechte nicht „als Individualpersonen", sondern „als Teilhaber der zweckgebundenen Personenvereinigung" (vgl. BFHE 112,401 = BStBl 11 1974, 598, 600, m. w. N.). Zivil- und handelsrechtlich gibt es somit hinsichtlich des Vermögens der Gesamthand keinen „Durchgriff" durch die Gesamthand auf die Gesamthänder. Zivil- und handelsrechtliche Grundsätze müssen hier insbesondere deshalb zur Auslegung herangezogen werden, weil die Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer grundsätzlich an die bürgerlich-rechtliche Gestaltungsform anknüpft. Maßgebend sind nicht wirtschaftliche, sondern rechtliche Vorgänge (vgl. BFHE 137, 188 — BStBI 111983, 179, und BFHE 137,79= BStBl 111983, 116). Dies betrifft nicht nur die Frage, ob überhaupt ein Erwerb von Todes wegen oder eine Schenkung unter Lebenden vorliegt, sondern auch die Frage, wer „Schenken" bzw. „Erwerber' ist. Daß mittelbar wirtschaftlich die Gesamthänder hinsichtlich des Gesamthandsvermögens bereichert sind, spielt insoweit keine Rolle. c) Auch aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 ergibt sich keine vom Zivil- und Handelsrecht abweichende Beurteilung. Es ist zwar richtig, daß nach S.1 dieser Vorschrift Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten so zugerechnetwerden sollen, als wären die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt. Das bedeutet jedoch keine Gleichstellung der Gesamthandsgemeinschaft mit der Bruchteilsgemeinschaft (vgl. BFHE 112,401 = BStBI li 1974, 598). Vielmehr bleibt es bei der Regelzurechnung des § 39 Abs. 1 AO 1977, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung nicht erforderlich ist. Eine solche Abweichung von der Regelzurechnung des Zivil202 und Handelsrechts der Gesamthandsgemeinschaften ist- nur erforderlich, soweit die Besteuerung nicht die Gesamthand, sondern die Gesamthänder erfaßt (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 39 AO 1977, Rd.-Nr. 37). Das ist aber - wie oben in Abschnitt a) dargelegt — im ErbStG nicht der Fall. Dieses geht vielmehr davon aus, daß die Gesamthand als solche „Erwerber" und „Schenken`, und damit auch Steuerpflichtiger sein kann. Gleiches gilt für § 3 BewG , da auch diese Vorschrift nicht anwendbar ist, soweit nach dem maßgebenden Steuergesetz die Gemeinschaft selbst steuerpflichtig ist. d) Ohne Bedeutung muß der Hinweis des BMF auf die jahrzehntelange Praxis und auf den wesentlich verstärkten steuerlichen Zugriff bleiben. Denn allein maßgebend ist die Gesetzeslage. Da im Streitfall hinsichtlich der Erbeinsetzung der KG nicht die KI. als Gesamthänder, sondern die Gesamthand selbst (KG) Steuerpflichtiger 1. S. d. § 20 ErbStG 1974 ist, stellen sich die Erbschaftsteuerbescheide gegen die KI. vom 1.9.1981 als materiell rechtmäßig dar. Eine Änderung dieser Bescheide durfte deshalb nicht vorgenommen werden. Die Änderungsbescheide vom 9.3.1982 waren rechtswidrig und sind vom FG im Ergebnis zutreffend aufgehoben worden. (Vgl. zu dieser Entscheidung den Aufsatz von Petzoldt, MittRhNotK 1989, 190 ) 10. Steuerrecht— Rückübertragung eines Grundstücks nach Scheitern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft als steuerpflichtiger Erwerb I. S. d. § 10 ErbStG (FG Münster, Urteil vom 9. 2.1989 — III 6189/86 Erb) ErbStG §10 Wird nach Schaltern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft ein Grundstück zurückübertragen, liegt In dieser Rückübertragung kein schenkungsteuerpflichtigerVorgang i. S. d. § 10 ErbStG , wenn die ursprüngliche Übertragung in der Erwartung, die Lebensgemeinschaft werde weiter andauern, erfolgt Ist. Dies gilt auch dann, wenn der Übertragungsvertrag keine ausdrückliche Verpflichtung enthält, den Grundbesitz im Fall der Auflösung der nichteheilchen Lebensgemeinschaft zurückzuübertragen. (Leitsätze nicht amtlich) Zum Sachverhalt: Streitig ist das Vorliegen eines schenkungsteuerpflichtigen Tatbestandes. Der KI. hatte der Rentnerin P, mit der er in einer Lebensgemeinschaft lebte, durch notariell beurkundeten Vertrag vom 26.9.1984 Grundbesitz in A übertragen. Der Nießbrauch an dem Grundbesitz verblieb beim KI. Ende 1985 lösten die Bat. ihre Lebensgemeinschaft. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 13.1.1986 übertrug Frau P den Grundbesitz auf den KI. zurück. Nach der Präambel des Vertrages vom 13.1.1986 war die Übertragung des Grundstücks mit Rücksicht auf die zwischen dem KI. und Frau P bestehende Lebensgemeinschaft erfolgt. Da diese Lebensgemeinschaft aufgelöst worden sei, übertrug Frau P den Grundbesitz auf den KI. zurück. Die mit der damaligen Übertragung zusammenhängenden Unkosten von 10.000 DM sollte der KI. Frau P erstatten. Das beklagte FA bewertete die Rückübertragung des Grundstücks als gemischte Schenkung, deren Wert es mit 32.194 DM ermittelte. Die Schenkungsteuer wurde auf 5820 DM festgesetzt. Seinen Einspruch begründete der KI. damit, daß seiner Ansicht nach ein steuerpflichtiger Erwerb i. S. d. § 10 ErbStG nicht vorliege, da es an der notwendigen Bereicherung fehle. Er habe nur das frühererworbene und durch Vertrag vom 26.9.1984 auf Frau P übertragene Grundstück zurückerhalten. Die Übertragung des Grundstücks sei nur mit Rücksicht auf die Lebensgemeinschaft erfolgt. Nach Scheitern der Lebensgemeinschaft sei die Übertragung daher rückgängig gemacht worden. Heft Nr. 9 • MittRhNotK- September 1989 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 07.12.1988 Aktenzeichen: II R 150/85 Erschienen in: MittRhNotK 1989, 201 Normen in Titel: BewG § 3; ErbStG § 20; ErbStG § 2; AO § 174; AO § 39; AO § 173