II R 183/85

Zurück BFH 07. Juni 1989 II R 183/85 ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 25; BGB § 158 Abs. 1 Schenkungsteuerliche Bereicherung bei Schenkung unter Auflage Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau mit dem Wohnungs- bzw. Teileigentum. Denn die gewählte Konstruktion der Abtretung derart ausgestalteter Gesellschaftsrechte ist nur verständlich unter dem Gesichtspunkt erhoffter Steuerbefreiung aus § 6 Abs. 2 bzw. § 7 Abs. 2 GrEStG 1983 bei Beachtung der Fristen von § 6 Abs. 4 bzw. § 7 Abs. 3 GrEStG 1983 für den Fall der Verpflichtung der GbR zur Übereignung. Sie stellt — ohne daß damit eine moralische Wertung verbunden wäre (vgl. BFHE 149, 75 , BStBl 111987,294) — einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. des § 42 Satz 1 AO 1977 dar. Nach § 42 Satz 2 AO 1977 ist deshalb der Steueranspruch so entstanden, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht. 2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet deshalb in der Sache selbst. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig, die Klage deshalb als unbegründet abzuweisen. 24. ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 25; BGB § 158 Abs. 1 (Schenkungssteuerliche Bereicherung bei Schenkung unter Auflage) Verpflichtet sich der Bedachte im Zuge eines Überlassungsvertrages zu aufschiebend bedingten Leistungen, so kann diese Leistungsverpflichtung vor Eintritt der Bedingung die Bereicherung des Bedachten i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 nicht schmälern. BFH, Urteil vom 7.6.1989 — lt R 183/85 — Aus dem Tatbestand.Mit notariell beurkundeter Vereinbarung übertrug die Mutter der Klägerin dieser mehrere Grundstücke. Am übertragenen Grundbesitz behielt sie sich den lebenslänglichen Nießbrauch vor. Die Klägerin verpflichtete sich, nach Wegfall des Nießbrauchs an ihre Schwester eine lebenslängliche (Unterhalts-)Rente in Höhe von 2 000 DM monatlich zu zahlen. Weitere Leistungen hatte die Klägerin nicht zu erbringen. Die Mutter der Klägerin ist im Dezember 1916 und die Schwester der Klägerin im Juli 1944 geboren. Mit Schenkungsteuerbescheid hat das Finanzamt (FA) gegen die Klägerin Schenkungsteuer in Höhe von 131 373 DM festgesetzt, wovon es einen Teilbetrag in Höhe von 96378 DM bis zum Erlöschen des Nießbrauchs gemäß § 25 ErbStG 1974 i.d. F. des Änderungsgesetzes vom 18.8.1980 (BGBl 1 1980, 1537, BStBl 1 1980, 581) stundete. Die Rente zugunsten der Schwester der Klägerin berücksichtigte das FA als aufschiebend bedingt nicht. Die Klägerin begehrt, den schenkungsteuerlichen Erwerb um den kapitalisierten Wert sowohl des Nießbrauchs als auch der Rente zu mindern. Das FG hat die Steuer dementsprechend herabgesetzt. Die Revsion des FA führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Aus den Gründen: 1.... 2. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil das FG hinsichtlich der Nießbrauchslast unzutreffend von einer gemischten Schenkung ausgegangen ist und weiter unzutreffend angenommen hat, die Rentenverpflichtung sei nicht aufschiebend bedingt. a) Die einer Schenkung beigefügte Nebenabrede, wonach der Bedachte zwar um-das Eigentum am Zuwendungsgegenstand bzw. um ein zugewendetes Recht bereichert ist, ihm aber die Nutzungen der Sache oder des Rechts ( § 100 BGB ) nicht sofort gebühren sollen, ist zivilrechtlich Schenkung unter Auflage. Eine derartige Nebenabrede bewirkt lediglich ein Hinausschieben auf Zeit des mit dem Eigentumsübergang bzw. der Rechtsübertragung grundsätzlich verbundenen vollen Nutzungsrechts. Sie verursacht dem Bedachten keine Aufwendungen, die in schenkungsrechtlicher und, schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht bewirken könnten, daß in Höhe der Aufwendungen keine Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 eingetreten wäre. Die derart vorübergehende Einschränkung der Bereicherung, die unmittelbar mit dem Zuwendungsgegenstand verknüpft ist und die lediglich durch die Zuwendung infolge der Nebenabrede herbeigeführt wird, kann nur durch den Abzug der Last berücksichtigt werden, soweit nicht § 25 Abs. 1 ErbStG 1974 n. F. (zur Verfassungsmäßigkeit der Regelung vgl. Beschluß des BVerfG vom 15.5.1984 1 BvR 464, 605/81, 427, 440/82, BVerfGE 67, 70 , BStBI 11 1984, 608) entgegensteht. Insoweit erwächst dem Bedachten kein Aufwand i. S. einer Leistungspflicht, sondern es obliegt ihm nur eine zeitlich beschränkte Duldung. Diese zeitlich befristete Duldungspflicht kann nicht der Leistungspflicht aufgrund austauschvertraglicher Elemente der Vereinbarung bzw. der Pflicht zu Aufwendungen aufgrund Auflage gleichgestellt werden (a. A. offenbar die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.2.1983, BStBl 11983, 238, unter 5.). b) Der Senat hat mit der Entscheidung vom 12.4.1989 II R 37/87 (BStBl 11 1989, 524 [= MittBayNot 1989, 232 ]) seine im Urteil in BFHE 134, 357 , BStBl 11 1982, 83 (= MittBayNot 82, 99) gemachte Aussage zur Auflagenschenkung modifiziert und ausgesprochen, daß bei einer Schenkung unter Auflage schenkungsteuerrechtlich die dem Bedachten auferlegten Aufwendungen von den ihm obliegenden Duldungspflichten zu unterscheiden sind; dies hat zur Folge, daß der Bedachte, soweit ihm Aufwendungen auferlegt sind, die ihn zu Leistungen verpflichten, insoweit — -wie bei einer gemischten Schenkung — nicht i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist. Die der Klägerin auferlegte Rentenleistungspflicht ist entgegen der Annahme des FG nicht lediglich befristet durch den Wegfall des Nießbrauches, sondern aufschiebend bedingt in der Weise, daß die Schwester der Klägerin diesen Zeitpunkt erleben muß. Denn die Unterhaltsrente steht nur der Schwester der Klägerin zu. Wird ein Rechtsgeschäft unter einer aufschiebenden Bedingung vorgenommen, so tritt nach § 158 Abs. 1BGB die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung mit dem Eintritt der Bedingung ein. Die Wirkung eines bedingten Rechtsgeschäfts besteht darin, daß bis zum Bedingungseintritt die getroffene Regelung ohne die ihr beigefügte Modalität gilt, danach die von den Parteien vorgesehene Änderung eintritt und bei endgültigem Feststehen des Nichteintretens der Bedingung die zunächst als vorläufig anzusehende Rechtslage festliegt (so H. P. Westermann in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., Rdnr. 38 zu § 158). Bei der aufschiebend bedingten Verpflichtung entsteht folglich (zunächst) keine Forderung und dementsprechend keine Schuld des Verpflichteten. Die Verpflichtung ist schwebend unwirksam. Diese Rechtslage ist auch in schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht zu berücksichtigen. Daraus folgt, daß die aufschie68 MittBayNot 1990 Heft 1 rs bend bedingte Verpflichtung zur Leistung der Rente vor Eintritt der Bedingung die Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden 1. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 nicht schmälern kann. Ist die Rentenleistungsverpflichtung unbedingt geworden und steht- damit fest, daß die Klägerin deshalb insoweit nicht auf Kosten der Schenkerin bereichert ist, ist dieser Umstand durch Änderung des Steuerbescheids in Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zu berücksichtigen. 3. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung erweist sich im Ergebnis als nicht rechtswidrig. Zutreffend hat das FA die Rentenverpflichtung bei der Steuerfestsetzung nicht berücksichtigt und den Nießbrauchsvorbehalt zugunsten der Schenkerin nur nach Maßgabe des § 25 ErbStG 1974 n. F. durch zinslose Stundung der auf den Kapitalwert dieser Belastung entfallenden Steuer bis zum Erlöschen des Nießbrauchsrechts berücksichtigt. V. Hinweise für die Praxis 1. Einkommensteuer; hier: Schenkweise als Kommanditisten in eine Kommanditgesellschaft aufgenommene minderjährige Kinder als Mitunternehmer Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 5.10. 1989—Az.: IVB2—S2241 —48/89 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seinem Urteil vom 10.11.1987 (BStBl 1989 II S. 758) schenkweise als Kommanditisten in einer KG aufgenommene minderjährige Kinder als Mitunternehmer anerkannt, obwohl in dem Entscheidungsfall das Widerspruchsrecht der Kommanditisten nach § 164 HGB ausgeschlossen, das Gewinnentnahmerecht der Kornmanditisten weitgehend beschränkt und das Kündigungsrecht für die Kommanditisten langfristig abbedungen war und die Kommanditisten für den Fall ihres vorzeitigen Ausscheidens aufgrund eigener Kündigung zum Buchwert abgefunden werden sollten. Der BFH sieht darin keine nennenswerten und nicht auch zwischen Fremden üblichen Abweichungen vom Regelstatut des HGB.- Dabei macht es für den BFH keinen Unterschied, ob die besonderen Bedingungen einzeln oder zusammen vorliegen. Zu der Frage, welche Folgerungen aus diesem Urteil für die steuerliche Anerkennung von schenkweise als Kommanditisten in eine KG aufgenommenen minderjährigen Kindern als Mitunternehmer zu ziehen sind, wird unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den Vertretern der obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung genommen: Die Frage, ob eine Mitunternehmerschaft minderjähriger Kinder gegeben ist, muß nach dem-Gesamtbild der Verhältnisse entschieden: werden (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 - BStBl II S. 751, 769). Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles in ihrer Gesamtheit zu würdigen. Das minderjährige Kind eines Gesellschafters einer Personengesellschaft kann nur als Mitunternehmer anerkannt werden, wenn es Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Es kommt deshalb darauf an, ob dem minderjährigen Kommanditisten nach dem Gesellschaftsvertrag wenigstens annäherungsweise diejeniMittBayNot 1990 Heft 1 gen Rechte eingeräumt werden, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen. Maßstab ist das nach dem HGB für den Kommanditisten vorgesehene" Regelstatut. Dazu gehören auch die gesetzlichen Regelungen, die im Gesellschaftsvertrag abbedungen werden können. Wie der Große Senat des BHF im Beschluß vom 25.6.1984 (BStBl II S. 751, 769) ausgefürt hat, können Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Beide Merkmale müssen jedoch gemeinsam vorliegen. Ein Kommanditist ist beispielsweise dann mangels Mitunternehmerinitiative kein Mitunternehmer, wenn sowohl sein Stimmrecht als auch sein Widerspruchsrecht durch Gesellschaftsvertrag faktisch ausgeschlossen sind (BFH-Urteil vom 11.10.1988 — BStBl 1989 II S. 762). Besondere Bedeutung kommt, wie auch vom BFH im Urteil vom 10.11.1987 (BStBl 1989 II 5.758) ausgeführt wird, der Frage zu, ob die minderjährigen Kommanditisten durch Kündigung oder Änderung des Gesellschaftsvertrags gegen ihren Willen aus der KG verdrängt werden können. Ist der Komplementär nach dem Gesellschaftsvertrag berechtigt, nach freiem Ermessen weitere Kommanditisten in die KG aufzunehmen, und kann er dadurch die für eine Änderung des Gesellschaftsvertrags im Einzelfall erforderlichen Mehrheitsverhältnisse (z.B. Erfordernis einer 2/3-Mehrheit) zu seinen Gunsten so verändern, daß die als Kommanditisten in die KG aufgenommenen minderjährigen Kinder gegen ihren Willen aus der KG verdrängt werden können, so spricht dies gegen eine Mitunternehmerstellung der Kinder. Das gilt auch dann, wenn der Komplementär tatsächlich noch keine weiteren Kommanditisten in die KG aufgenommen hat. Der BFH hat in dem Urteil vom 10.11.1987 (BStBl 1989 II S. 758) allein die Tatsache, daß der Komplementär derzeit nicht die im Einzelfall erforderliche Stimmrechtsmehrheit bezüglich der Änderung des Gesellschaftsvertrags und der Auflösung der Gesellschaft hat, für ausreichend gehalten, um die Mitunternehmerinitiative der Kommanditisten — und zwar auch bei Ausschluß des Widerspruchsrechts nach § 164 HGB — zu bejahen. Ich bitte, die Grundsätze dieses BFH-Urteils insoweit nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 07.06.1989 Aktenzeichen: II R 183/85 Erschienen in: MittBayNot 1990, 68-69 Normen in Titel: ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 25; BGB § 158 Abs. 1