IX R 46/88

Zurück BFH 18. Oktober 1994 IX R 46/88 EStG §§ 9, 22; BewG §§ 14, 15 Erwerb eines Miteigentumsanteils an einem Mietwohngrundstück gegen ungleichmäßige Zahlungen Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 6.Nach dem BFH-Urteil. ( BFHE 114, 79 = BStBl. 11 1975, 173) sind wiederkehrende, als Entgelt für die Hingabe eines Vermögensgegenstandes zu erbringende Zahlungen, die der Erwerber in jeweils gleichbleibender Höhe bis zum Tode des Veräußerers, mindestens jedoch für eine Laufzeit zu gewähren hat, die erheblich über der durchschnittlichen Lebenserwartung des Veräußerers liegt, steuerrechtlich regelmäßig als Kaufpreisraten zu behandeln. Zu entscheiden war über die Frage, ob der Zinsanteil eines solchermaßen zeitlich gestreckten Entgelts nach den Grundsätzen über die Leibrente in gleichmäßiger Höhe ( § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 2 EStG 1974) oder wie bei Kaufpreisraten jährlich fallend als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen war. Nach Auffassung des VIII. Senats des BFH kam es darauf an, ob die laufenden Zahlungen mehr von den begrifflichen Merkmalen einer Leibrente oder mehr „von denjenigen einer Zeitrente oder Rate" geprägt werden. Hierzu führte er aus, die Ermittlung des Ertragsanteils der laufenden Zahlungen unter Berücksichtigung der gesetzlichen Ertragswerttabellen entspreche dann den Wertungen des Gesetzgebers, wenn die Laufzeit der Rente von der voraussichtlichen — durchschnittlichen, nicht tatsächlichen — Lebenserwartung einer Person abhängig sei. Bleibe die Dauer dieser Lebenserwartung hinter der festbestimmten Mindestlaufzeit zurück, sei die Verpflichtung wesentlich von der Verpflichtung des Schuldners geprägt, die Zahlungen an die Erben des Berechtigten zu zahlen. Im Streitfall geht es — anders als in dem vorstehenden Fall — nicht um die Frage, wie der Zinsanteil einer sog. Gegenleistungs-"Rente" technisch ermittelt wird. Entscheidungserheblich ist vielmehr, ob die wiederkehrenden Leistungen dem Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen oder den wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zuzuordnen sind. Letzteres ist hier deswegen anzunehmen, weil der Vertrag durch die Verpflichtung der Kl. charakterisiert wird, eine (Mindest-)Gegenleistung 7. Hiernach wurden die wiederkehrenden Leistungen entgeltlich — im Austausch mit einer Gegenleistung — erbracht. Es handelte sich aus der Sicht der KI. um eine betriebliche Erwerbsrente, da sie Betriebsvermögen entgeltlich erworben hat. Die laufenden Zahlungen sind in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen. Als zusätzliche Anschaffungskosten der im Betrieb vorhandenen Wirtschaftsgüter ist der Barwert der Verpflichtung anzusetzen; insoweit kommen weitere Beträge der Absetzung für Abnutzung als Betriebsausgaben in Betracht. Der als Betriebsausgabe zu berücksichtigende Zinsanteil ergibt sich aus der Differenz der jährlichen Zahlungen abzüglich der Minderung des Barwertes der zu passivierenden Zahlungsverpflichtung. B. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück. Dieses wird die rechnerischen Folgerungen aus der Annahme einer betrieblichen Erwerbsrente ziehen. Es wird weiterhin berücksichtigen, daß ausweislich des Vertrages vom 27. 11. 1984 die Mutter der KI. das Recht zu einer „außerplanmäßigen Entnahme" von 150.000,— DM hatte; hierdurch könnte sich das Entgelt für die Übernahme des Gesellschaftsanteils erhöht haben. Anm.: Vgl. hierzu Klein-Blenkers, MittRhNotK 1995, 221 (in diesem Heft). 11. Steuerrecht/Einkommensteuer — Erwerb eines Miteigentumsanteils an einem Mietwohngrundstück gegen ungleichmäßige Zahlungen (BFH, Urteil vom 18. 10. 1994 — IX R 46/88) EStG §§ 9 Abs. 1 S. 3 Nrn. 1 u. 7; 21; 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a BewG §§ 14 Abs. 1; 15 Abs. 3 Hat der Erwerber eines Miteigentumsanteils an einem zum Vermieten bestimmten Grundstück als Entgelt wiederkehrende Zahlungen in ungleichmäßiger Höhe (hier: jeweils erzielte Bruttomiete) auf Lebenszeit des Veräußerers zu leisten, so liegen in Höhe des Barwerts dieser dauernden Last Anschaffungskosten vor, die nach Maßgabe des § 7 EStG im Wege der AfA anteilig auf die Gesamtnutzungsdauer zu verteilen sind. Sofort als Werbungskosten abziehbar sind lediglich die in den wiederkehrenden Zahlungen enthaltenen Zinsanteile gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG (Anschluß an BFH MittRhNotK 1995, 73 ). Zum Sachverhalt: Umstritten ist, in welchem Umfang auf die Lebenszeit des Veräußerers zu leistende, nach der Bruttomiete bemessene Zahlungen, die Gegenleistung für die Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Mietwohngrundstück sind, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen sind. Der Kl. und Revisionsbekl. (KI.) hatte 1957 zusammen mit dem während des Revisionsverfahrens verstorbenen Ehemann der Beigeladenen ein Mietwohngrundstück erworben. Der Ehemann übertrug seinen hälftigen Miteigentumsanteil 1975 auf den KI. Als Gegenleistung verpflichtete sich der KI. zu lebenslangen Zahlungen in Höhe der jeweiligen Bruttomiete aus dem Grundstück. Bei einer Außenprüfung ordnete der Prüfer die aufgrund dieses Vertrages geleisteten Zahlungen als private Veräußerungs-Leibrente ein, weil der kapitalisierte Wert der Zahlungsverpflichtung dem Wert der Gegenleistung entspreche. Die Schwankungen der Bruttomieteinnahmen stellte er den Änderungen aufgrund einer Wertsicherungsklausel gleich. Der Bekl. und Revisionsbekl. (das FA) erkannte deshalb von den geleisteten Zahlungen nur den Ertragsanteil von 14 v.H., d. h. 4.281,— DM für 1976 und 4.369,— DM für 1977, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an. Der dagegen erhobenen Klage gab das FG statt. Die Zahlungen des KI. seien nicht als Leibrente einzuordnen, weil sie an die Bruttomieteinnahmen gebunden und damit erheblichen Schwankungen unterworfen seien, die nicht der Erhöhung des Lebenshaltungsindexes entsprächen. Deshalb seien sie als dauernde Last in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen. Mit der Revision rügt das FA Verletzung der §§ 9, 10 und 22 EStG . Das FA und die Beigeladene beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Der Ki. beantragt, die Revision zurückzuweisen Aus den Gründen: Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG hat die vom KI. als Entgelt für den Grundstückserwerb geleisteten laufenden Zahlungen zu Unrecht in voller Höhe als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen. 1.Das FG hat die vom KI. auf Lebenszeit des Veräußerers und seiner Ehefrau zu leistenden Zahlungen zu Recht nicht als Leibrente, sondern als dauernde Last beurteilt. Der steuerrechtliche Begriff der Leibrente setzt gleichmäßige Leistungen voraus (Großer Senat BFHE 165, 225 , 237 = BStBl. 11 1992, 78 = DNotZ 1991, 322 ). An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn — wie im Streitfall — die Höhe der Rente an Bemessungsgrößen anknüpft, deren Schwankungen über die von Wertsicherungsklauseln hinausgehen, wie zum Beispiel Mieterträge (BFH/NV 1992, 166, 168 m.w.N. und BFHE 170, 76 , 78; Schmidt/ Heinicke, 13. Aufl. 1994, § 22 EStG , Anm. 8 c, cc; a.A. für Mieteinnahmen Blümich/Stuhrmann, § 22 EStG , Rz.-46). 2. Das FG hat jedoch unter Verstoß gegen § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 und Nr. 7 EStG die strittigen Zahlungen des KI. vollständig als Werbungskosten abgezogen. Nach dieser Vorschrift sind Werbungskosten u. a. auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Soweit es sich dabei um Anschaffungskosten handelt, sind sie nach Nr. 7 der Vorschrift nur verteilt auf die Gesamtnutzungsdauer des angeschafften Wirtschaftsguts abziehbar. Heft Nr. 9 • MittRhNotK • September 1995 243 Wie der Senat ( BFHE 175, 212 = MittRhNotK 1995, 73 ) entschieden hat, bildet in den Fällen, in denen ein zum Vermieten bestimmtes Grundstück gegen dauernde Last erworben wird, der Barwert der dauernden Last ( § 14 Abs. 1 BewG i.V.m. Anl. 9) Anschaffungskosten i.S.v. § 7 EstG . Diese sind nur in Höhe der Gebäude-AfA oder ggf. erhöhte Absetzungen nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG als Werbungskosten abzuziehen. Zusätzlich ist der in den einzelnen Zahlungen anteilig enthaltene Zinsanteil abziehbar. Dieser ist in entsprechender Anwendung der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG zu ermitteln. wendungen seien unabhängig davon eine dauernde Last, ob nur der Vater oder auch zusätzlich die Haushälterin das Wohnrecht erhalte. Hingegen vertrat das FA die Auffassung, die Abziehbarkeit der Aufwen. dungen scheitere an § 12 Nr. 2 EStG , da es sich bei dem Frau K. eingeräumten Wohnrecht um ein zugewendetes, nicht um ein vorbehaltenes Recht handele. Das FG hat den Klagen stattgegeben. Es hat u. a. ausgeführt: Die streitigen Aufwendungen seien als dauernde Last abzieh. bar, die hier auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhe. Sie seien als wiederkehrende Sachleistungen Frau K. zugeflossen, die damit Aufwendungen i.S.v. § 1041 BGB erspart habe. Die Revisionen führten zur Aufhebung und Zurückverweisung. Aus den Gründen: Die Grundsätze dieser Entscheidung, auf die der Senat Bezug nimmt, gelten auch dann, wenn - wie im Streitfall - von vornherein ungleichmäßige Leistungen vereinbart worden sind. Zur Ermittlung der Anschaffungskosten ist nach § 14 Abs. 1 BewG als Jahreswert der ungleichmäßigen Leistungen der Betrag zugrunde zu legen, der - aus der Sicht des Anschaffungszeitpunkts - in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird ( § 15 Abs. 3 BewG ). Der in den einzelnen Zahlungen enthaltene abziehbare Zinsanteil ist durch entsprechende Anwendung der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG auf die jeweils tatsächlich erbrachten Jahresleistungen zu bestimmen. 3. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Nach den Feststellungen des FG hat das FA zwar den in den einzelnen Zahlungen enthaltenen Zinsanteil im Ergebnis zutreffend durch Ansatz des Ertragsanteils berücksichtigt. Es fehlen aber Feststellungen dazu, ob der Barwert der dauernden Last nach den oben dargestellten Grundsätzen ermittelt und als Anschaffungskosten zugrunde gelegt worden ist und wie die Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits zu verteilen sind. Diese Feststellungen wird das FG zur Ermittlung der Absetzungen für Abnutzung nachzuholen haben. 12. Steuerrecht/Einkommensteuer - Keine dauernde Last bei Leistungen an familienfremde Dritte (BFH, Urteil vom 14. 12. 1994-X R 1-2/90) EstG §§ 9 Abs. 1 S. 3 Nrn. 1 u. 7; 10 Abs. 1 Nr. 1 a S. 1; 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Verpflichtet sich der Übernehmer eines Vermögens im Übergabevertrag, an einen familienfremden Dritten auf dessen Lebenszeit der Höhe nach abänderbare wiederkehrende Leistungen (hier: Schönheitsreparaturen) zu erbringen, führt dies nicht zu einer abziehbaren dauernden Last, sondern zu einer (teil-)entgeltlichen Anschaffung des Vermögens. Zum Sachverhalt: Mit notariellem Vertrag vom 10. 2. 1976 übertrug der damals 92jährige Vater des KI. diesem ein mit einem Zweifamilienhaus bebautes Grundstück. Er behielt sich ein unentgeltliches lebenslängliches Wohnrecht an der Dachgeschoßwohnung vor. Der KI. verpflichtete sich, „sämtliche Instandhaltungskosten für die dem Wohnrecht unterliegenden Räume zu tragen" und seinem Vater „die notwendige Hege und Pflege angedeihen zu lassen". Weiterhin räumten die KI. und sein Vater Frau K. (geb. 1908) ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht „im gleichen Umfang" ein, wie es dem Vater selbst zustand. Letzteres Wohnrecht war aufschiebend bedingt durch das Ableben des Vaters. Beide Wohnrechte wurden im Grundbuch eingetragen. Das Wohnrecht des Vaters wurde 1981 gelöscht. In den Streitjahren 1984 und 1985 nutzte Frau K. die Wohnung in Ausübung ihres Wohnrechts. Bei den Einkommensteuerveranlagungen 1984 und 1985 beantragte der KI. unter Hinweis auf das BFH-Urteil ( BFHE 143, 317 = BStBl. 11 1985, 610 = MittRhNotK 1985, 156 ), „die anteiligen Kosten für das Wohnrecht, jedoch ohne Abschreibung" als dauernde Last zu berücksichtigen. Dem folgte das FA nicht mit der Begründung, es handele sich hier nicht um ein obligatorisches, sondern um ein dingliches Wohnrecht. Mit den Klagen machte der KI. u. a. geltend: Sein Vater habe das vorbehaltene Wohnrecht zugunsten seiner langjährigen Haushälterin „erweitert". Die Auf244 Soweit der Abzug anderer Aufwendungen als solcher für die Erhaltung der dem Wohnrecht unterliegenden Räume begehrt wird, scheitert der beantragte Abzug bereits am Fehlen einer diesbezüglichen Vereinbarung (s. unter 1.). Die hiernach noch in Betracht kommenden Aufwendungen sind nicht als dauernde Last abziehbar (s. unter 2.). Sie sind nur insofern dem Grunde nach Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, als sie in Zusammenhang stehen mit der Anschaffung des gesamten, mit einem Wohnrecht belasteten Grundstücks im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Sie sind keine vorweggenommenen Werbungskosten bei den Einkünften aus einer späteren Vermietung des im Streitjahr mit dem Wohnrecht belasteten Grundstücksteils (s. unter 3.). 1. Das FG ist davon ausgegangen, daß sich der KI. auch Frau K. gegenüber verpflichtet hat, über die Einräumung des Wohnrechts hinaus bestimmte Kosten zu tragen. Diese - keineswegs zwingende - Auslegung des Übergabevertrages ist dem Grunde nach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FA hat in dieser Hinsicht keine Rügen erhoben. Allerdings ist die Annahme des FG, sämtliche vom Klageantrag umfaßten Aufwendungen - hierin enthalten: gezahlte Schuldzinsen, Grundbesitzabgaben, Versicherungen sowie Aufwendungen für Reparaturen - seien Sachleistungen an Frau K. und dieser zugeflossen, „die damit Aufwendungen i.S.d. § 1041 BGB erspart" habe, durch seine Feststellungen nicht gedeckt. Nach dem Übergabevertrag, auf den das FG Bezug genommen hat, ist das Wohnrecht Frau K. nur „im gleichen Umfang" eingeräumt worden, wie es dem Vater selbst zugestanden hatte; diesem gegenüber hatte sich der Kl. nur zur Übernahme „sämtlicher Instandhaltungskosten für die dem Wohnrecht unterliegenden Räume" verpflichtet. Der KI. hat nicht - jedenfalls nicht mit der hinreichenden Bestimmtheit - Frau K. gegenüber die - vor allem öffentlichen Grundstückslasten und Hausversicherungen übernommen. Diese wurden von ihm als Eigentümer geschuldet (vgl. - zur Verpflichtung aus einem Altenteilsvertrag - Senatsurteil BFHE 167, 408, 412 = BStBl. 11 1992, 1012). Auch die für den Erwerb des Grundstücks aufgewendeten anteiligen - d. h. auf den mit dem Wohnrecht belasteten Grundstücksteil entfallenden Schuldzinsen werden nicht der Frau K. aufgrund des Übergabevertrages geschuldet. Dies gilt auch für Reparaturkosten, soweit diese nicht - gegenständlich begrenzt - für die Instandhaltung der von Frau K. bewohnten Etage aufgewendet worden sind. 2. Die Abziehbarkeit einer dauernden Last scheitert an § 12 Nr. 2 EStG. a) Der Große Senat des BFH hat entschieden, daß Versorgungsleistungen, die anläßlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer des Vermögens zugesagt werden, sich durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge von Unterhaltsleistungen i.S.v. § 12 Nr. 1 EStG unterscheiden; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG ( BFHE 161, 317 = BStBl. II 1990, 847, unter C. li. 1. c = MittRhNotK 1990, 261 ; BFHE 165, 225 , 238 = BStBl. 11 1992, 78 = MittRhNotK 1991, 322 unter C. II. 4.). Heft Nr. 9 • MittRhNotK - September 1995 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 18.10.1994 Aktenzeichen: IX R 46/88 Erschienen in: MittRhNotK 1995, 243-244 Normen in Titel: EStG §§ 9, 22; BewG §§ 14, 15