II R 67/93

Zurück BFH 25. Oktober 1995 II R 67/93 ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1 Zuwendungen an eine GmbH Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau ErbStG 1974 §§ 3 Abs. 1 Nr. 1; 6 Abs. 1; 10 Abs. 1 S. 1 u. 2, Abs. 5 S. 1 Nr. 3, Abs. 6 S. 1 BGB §§ 1922 Abs. 1; 1967; 2032 Abs. 2; 2042; 2100 Zahlungen des Vorerben zur Ablösung des Nacherbenrechts sind nicht als Nachlaßverbindlichkeiten bei dem Erwerb des Vorerben von Todes wegen abzugsfähig. Zum Sachverhalt: Frau V ist aufgrund Testaments von ihrer Schwester N alleine beerbt worden. In dem Testament war Nacherbfolge angeordnet; sie sollte mit dem Tod der Vorerbin eintreten. Als Nacherben waren die beiden Kinder der Vorerbin, H und R, eingesetzt. Durch notariell beurkundeten Vertrag übertrugen die Nacherben mit Wirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls „die ihnen zustehenden Nacherbenanwartschaften auf den Nachlaß V auf Frau N ....so daß die Erwerberin unbedingte Vollerbin der V wird'. Frau N, die Vorerbin, verpflichtete sich, „zur vollständigen Abfindung aller Rechte, die H und fl. . . aufgeben, an diese je einen Betrag von 120.000,— DM zu zahlen". Das FA folgte dem Begehren von Frau N nicht, ihren steuerpflichtigen Erwerb nach V um die Zahlungen zur Abfindung der Nacherben in Höhe von insgesamt 240.000,— DM zu mindern. Das FG gab der Klage statt. Hiergegen richtet sich die Revision des FA Aus den Gründen: Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). 1. Das finanzgerichtliche Urteil ist aufzuheben; es verstößt gegen § 10 Abs. 1 S. 1 und 2, Abs. 5 S. 1 Nr. 3 ErbStG 1974. Die Zahlungen, die Frau N (Vorerbin) an ihre Kinder (Nacherben) für die Übertragung der Nacherbenrechte geleistet hat, mindern ihren Erwerb als Erbin nach Frau V (Erblasserin) nicht. a) Nach § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG 1974 gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers. In den Fällen des Erwerbs von Todes wegen ( § 3 ErbStG 1974) bestimmt § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG 1974 die Bereicherung als den Betrag, der sich ergibt, wenn von dem (nach § 12 ErbStG 1974 zu ermittelnden) Wert des gesamten Vermögensanfalls die nach § 10 Abs. 3 bis 9 abzugsfähigen Nachlaßverbindlichkeiten (mit ihrem nach § 12 zu ermittelnden Wert) abgezogen werden. Nach § 10 Abs. 5 S. 1 Nr. 3 ErbStG 1974 sind von dem Erwerb als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig u. a. die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Beschränkt sich danach der steuerpflichtige Erwerb auf die Bereicherung des Erwerbers, die sich aus dem jeweiligen Erwerb von Todes wgen — nach den näheren Bestimmungen des ErbStG — ergibt, so sind auch nur die Aufwendungen als Nachlaßverbindlichkeiten zu berücksichtigen, die im Zusammenhang mit dem Erbfall stehen, der der Besteuerung unterliegt (vgl. auch § 10 Abs. 6 S. 1 ErbStG 1974). Die Nachlaßverbindlichkeiten müssen den Erben als solchen treffen (vgl. § 1967 Abs. 2 BGB ), d. h., sie müssen durch den konkreten Vermögensantall des Erben ausgelöst sein. b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Die Zahlungen der Vorerbin an die Nacherben für die Übertragung der Nacherbenrechte sind von dem Erwerb der Vorerbin von Todes wegen nicht als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig; sie betreffen nicht den Erwerb der Vorerbin durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974, § 1922 Abs. 1 BGB ). Die Zahlungen sind vielmehr ausgelöst durch einen Vermögensübergang, der nicht zwischen Erblasserin und Vorerbin, sondern zwischen den Nacherben und der Vorerbin stattgefunden hat. Sie beziehen sich auch auf den Erwerb eines anderen Vermögensgegenstandes als denjenigen, der als Erwerb von Todes wegen bei der Vorerbin der Erbschaftsteuer unterliegt, nämlich auf die Übertragung der Rechtsstellung der Nacherben. Der Nacherbe erlangt mit dem Eintritt des Erbfalls neben dem zukünftigen Erbrecht ( § 2100 BGB ) eine unentziehbare und unbeschränkte Rechtsstellung, die ihm in bezug auf die Erbschaft zahlreiche einzelne Rechte gewährt und sein zukünftiges Erbrecht sichert (vgl. §§ 2113 bis 2115 BGB). Die Rechtsstellung des Nacherben bildet in ihrer Gesamtheit ein Anwartschaftsrecht. Es kann veräußert und nach § 2108 Abs. 2 BGB vererbt werden. Schon vor dem Nacherbfall stellt es mithin einen Vermögenswert in der Hand des Nacherben dar ( BGHZ 87, 367 DNotZ 1984, 394 ; allgemeine Auffassung). Überträgt der Nacherbe, wie im Streitfall, sein Recht auf den Vererben, so wird dieser dadurch unbeschränkter Vollerbe (BayObLG FamRZ 1992, 728 ; MünchKomm/Grunsky, 2. Aufl., § 2100 BGB , Rn. 27). Dies hat das FG verkannt. Der Erwerb der Stellung als Vollerbe durch den Vorerben beruht nicht auf dem Erbtall, sondern auf einer von den Anordnungen der letztwilligen Verfügung des Erblassers unabhängigen Vermögensdisposition des Vererben, um die ihm vom Erblasser eingeräumte vermögensrechtliche Stellung durch (entgeltliches) Rechtsgeschäft zu erweitern. Insbesondere erfolgt die Übertragung des Nacherbenrechts auf den Vorerben nicht, wie das FG offenbar aber annimmt, zur Regelung der Erbauseinandersetzung (§§ 2032 Abs. 2; 2042 BGB). Vererbe und Nacherbe sind zwar bürgerlich-rechtlicher Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers ( BGHZ 3, 254 ). Da jedoch der Nacherbe erst mit dem Nacherbfall Erbe wird ( § 2100 BGB ), besteht zwischen Vor- und Nacherbe keine Erbengemeinschaft (BGH NJW 1993, 1582 zu 5. = DNotZ 1993, 538 = MittRhNotK 1993, 164 ). c) Die aus § 10 Abs. 1 S. 1 und 2, Abs. 5 S. 1 Nr. 3, Abs. 6 S. 1 ErbStG 1974 in Verbindung mit den zivilrechtlichen Regelungen über die Nacherbschaft abgeleitete Beurteilung, daß die Zahlungen des Vererben zur Ablösung des Nacherbenrechts nicht den Erwerb des Vorerben von Todes wegen mindern, wird durch § 6 Abs. 1 ErbStG 1974 bestätigt, denn danach gilt der Vorerbe als Erbe; dessen Erwerb unterliegt in vollem Umfang, ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das Nacherbenrecht, der Erbschaftsteuer. 2. Die Sache ist spruchreif ( § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO ). Die Klage ist abzuweisen, weil die angefochtene Erbschaftsteuerfestsetzung sich als rechtmäßig erweist, ohne daß es zu ihrer Prüfung weiterer Tatsachenfeststellungen durch das FG bedarf. 18. SteuerrechtlErbschaft- und Schenkungsteuer — Zuwendungen an eine GmbH (BFH, Urteil vom 25. 10.1995-11 R67/93) ErbStG 1974 §7 Abs. 1 Nr. 1 Die als Folge einer Zuwendung an eine GmbH eintretende Erhöhung des Werts der Geschäftsanteile stellt keine Zuwendung an die Gesellschafter dar. Zum Sachverhalt: Am Stammkapital der. . . GmbH waren W mit 100.000,— DM sowie sein Sohn, der KI., mit 300.000,— DM beteiligt gewesen. Nach dem Tod des am 13. 3. 1983 verstorbenen W wurde der Kl. zunächst Alleingesellschafter der GmbH. Bei einer im Jahr 1988 durchgeführten Außenprüfung wurde dem FA ein Beschluß der Gesellschafter der GmbH vom 16. 12. 1982 mit folgendem Inhalt bekannt: 3. Damit der Gesellschaft durch Kapitalabflüsse, insbesondere bei der Hereinnahme von Erben, keine Liquiditätsschwierigkeiten entstehen, wird beschlossen, daß die von dem Gesellschafter (W) der Firma gewährten Darlehen 10 Jahre der Gesellschaft in vollem Umfang zur Verfügung stehen und nicht aus der Gesellschaft entnommen werden können. 4. Der Gesellschafter (W) verzichtet auf die Dauer von 10 Jahren auf die Verzinsung der der Firma gewährten Darlehensbeträge...." Nach einem weiteren Gesellschafterbeschluß vom 20.12. 1982 sollte der KI., der der GmbH ebenfalls Darlehen gewährt hatte, dafür grundsätzlich bankübliche Zinsen erhalten, soweit die Vermögenssituation der GmbH dies zuließ. Das FA wertete den im Gesellschafterbeschluß vom 16.12. 1982 vereinbarten Zinsverzicht seitens des W als freigebige Zuwendung des W an den KI. und setzte entsprechend der Beteiligung des KI. an der GmbH aus 75 v.H. das aufgrund des Zinsverzichtes errechneten AbzinsungsHeft Nr. 718 • MittRhNotK . JulifAugust 1996 237 betrages von 1.886.069,— DM des Darlehens die Schenkungsteuer auf 145.695,— DM fest. Mit der Klage begehrte der KI., die Schenkungsteuerfestsetzung aufzuheben. Das FG gab der Klage statt. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. auf ihr. Rechtsgrund der „Bereicherung" der Gesellschafter ist allein die im Geschäftsanteil verkörperte Mitgliedschaft der Gesellschafter; diese vermittelt die Teilhabe der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen. 19. Steuerrecht/Erbschaft- und Schenkungsteuer — Schenkung des Anteils an einer grundbesitzenden GbR (BFH, Urteil vom 14.12.1995-11 R79/94) Aus den Gründen: Die Revision des FA ist unbegründet. Zu Recht hat das FG den gegen den KI. gerichteten Erbschaftsteuerbescheid aufgehoben, weil der KI. nicht Bedachter i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 und damit nicht Erwerber und Steuerschuldner der Schenkungsteuer i.S.d. § 20 Abs. 1 ErbStG 1974 in bezug auf den Vorteil aus der zinslosen Überlassung der Darlehensbeträge durch W war. 1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Einräumung eines zinslosen Darlehens als unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 beurteilt werden kann; dies entspricht der Rechtsprechung des erkennenden Senats ( BFHE 128, 266 = BStBl. 11 1979, 631 und BFH/NV 1995, 70). Gegenstand der Zuwendung ist die unentgeltliche Gewährung der Nutzungsmöglichkeit des als Darlehen überlassenen Kapitals. 2. Im Streitfall ist der KI. nicht Empfänger einer solchen Zuwendung. a) Nach dem der rechtlichen Beurteilung durch den Senat zugrunde zu legenden Sachverhalt ( § 118 Abs. 2 FGO ) kommt der KI. unmittelbar als Empfänger des durch W gewährten Vermögensvorteils nicht in Betracht, denn W hatte nicht dem KI., sondern der GmbH das Darlehen gewährt. W hat dieser gegenüber den Verzicht auf die Verzinsung der Darlehensbeträge ausgesprochen. Die GmbH war damit berechtigt, die ihr von W zur Verfügung gestellten Geldbeträge unentgeltlich zu nutzen. Anhaltspunkte dafür, daß dem Zinsverzicht eine Zuwendung des W an den KI. zugrunde liege, die lediglich unter Verkürzung des Leistungswegs über die GmbH ausgeführt werden sollte, liegen nicht vor. b) Zu Recht hat das FG die Auffassung des FA abgelehnt, daß der Kl. deshalb auf Kosten des W bereichert worden sei, weil der Geschäftsanteil des Ki. durch die Leistung des W an die GmbH eine Werterhöhung erfahren habe. Es trifft zwar zu, daß der Wert der Geschäftsanteile wesentlich durch den Bestand des Gesellschaftsvermögens bestimmt wird, so daß eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens regelmäßig den Wart der Geschäftsanteile erhöht. Hieraus darf jedoch entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (vgl. Knobbe-Keuk, Steuerberaterjahrbuch 1978179, 412, 438; Troll, § 7 ErbStG , Rz. 30), nicht gefolgert werden, daß die unentgeltliche Zuwendung an eine GmbH insoweit bei den Gesellschaftern zu erfassen sei, als sie sich in einer Erhöhung des Wertes ihrer Geschäftsanteile auswirke. Empfänger der einer GmbH gemachten Zuwendung ist, anders als bei der Gesamthandsgemeinschaft (OHG, KG, GbR; vgl. BFHE 176, 44 = BStBl. 11 1995, 81 = DNotZ 1995, 300 = MittRhNotK 1995, 33 ), die GmbH selbst, denn das Gesellschaftsvermögen ist Vermögen der GmbH. Sie ist Bedachte der Zuwendung und wird durch die Zuwendung als Inhaberin des Gesellschaftsvermögens (§ 13 Abs. 1 HS 2, Abs. 2 GmbHG) auf Kosten des Zuwendenden bereichert ( § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974). Ob im Streitfall der Annahme einer freigebigen Zuwendung an die GmbH gesellschaftsrechtliche Gründe entgegenstehen, hat der Senat nicht zu entscheiden. Die Wertveränderungen der Geschäftsanteile bleiben danach außer Betracht. Die (mögliche) Werterhöhung der Geschäftsanteile spiegelt zwar die auf der unentgeltlichen Zuwendung beruhende Werterhöhung des Gesellschaftsvermögens wider. Die Gesellschafter sind insoweit jedoch nicht auf Kosten des Zuwendenden bereichert. Die Werterhöhung der Geschäftsanteile ist vielmehr Folge der Gesellschafterstellung und beruht ErbStG §§ 7 Abs. 1 Nr. 1; 12 BewG § 98 a BGB§705 Der durch Übertragung des Anteils (der Mitgliedschaftsrechte) an einer Personengesellschaft bewirkte Eintritt des Erwerbers In die gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen des Veräußerers, einschließlich der damit verbundenen gesellschaftsinternen (anteiligen) Belastung mit den Gesellschaftsschulden, Ist schenkungsteuerrechtlich kein Entgelt für die Übertragung der Gesellschaftsanteile; eine gemischte Schenkung liegt Insoweit nicht vor (Anschluß an BFH, Urt. v. 1.7. 1992 —11 R 108188 — BFHE 168, 386 = BStBl. 111992, 923). Dies gilt auch für die Übertragung der Mitglledschaffsrechte an einer lediglich grundstücksbesitzenden GbR. 2. Zur Berechnung des Erwerbs ist zunächst der Gesamtsteuerwert des Gesellschaftsvermögens festzustellen. Dabei sind Grundstücke mit dem (indizierten) Einheitswert anzusetzen und Gesellschaftsschulden ggf. mit dem Nennwert abzuziehen. Der Gesamtsteuerwert Ist dann entsprechend dem übertragenen Anteil aufzuteilen. Zum Sachverhalt: Alleiniger Gegenstand einer im Jahre 1984 von Ehemann und Sohn der KI. gegründeten GbR war der Erwerb und die Bewirtschaftung eines bestimmten Grundstücks. Auf den 1. 1. 1992 ist dessen Einheitswert auf 225.400,— DM festgestellt worden. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 15. 1. 1992 übertrug der Sohn seinen hälftigen Anteil an der GbR auf die KL. In der Urkunde verpflichtete sich die Erwerberin dazu, den Veräußerer aus den Verpflichtungen gegenüber grundbuchlich gesicherten Gläubigern freizustellen. Die GbR hatte zu diesem Zeitpunkt Darlehensschulden bei einer Bank i.H.v. 294.381,— DM. Das FA, das die Anteilsübertragung als gemischte Schenkung ansah, setzte gegen die KI. Schenkungsteuer i.H.v. 29.341,— DM fest. Mit der Klage begehrte die KI. Herabsetzung der Schenkungsteuer auf 55,— DM. Das FG hat der Klage stattgegeben. Die Revision des FA hat der BFH als unbegründet zurückgewiesen. Aus den Gründen: ... I1.... 1, Gegenstand der Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist im Streitfall der Anteil des Sohnes der KI. an der GbR. Denn durch den notariell beurkundeten Vertrag vom 15.1. 1992 übertrug der Sohn der KI. seine „gesellschaftsrechtliche Beteiligung" an der bis dahin aus ihm und dem Ehemann der KI. bestehenden BGB-Gesellschaft auf die KI. Die Anteilsübertragung bewirkt, daß der Erwerber insgesamt in die Stellung des Veräußerers innerhalb der Gesellschaft, einschließlich der Gesamthandsberechtigung, unverändert einrückt, ohne daß dazu zivilrechtlich Einzelübertragungsakte erforderlich sind (vgl. BGHZ 44, 229 , 231 = DNotZ 1966, 504 ; MünchKomm/ Ulmer, 2. Aufl., § 719 BGB , Rn. 31 ff., rn.w.N.). Übertragen bzw. zugewendet wird dabei das Mitgliedschaftsrecht als ein „Bündel" von Rechten und Pflichten (vgl. BGHZ 68, 225 , 232 = DNotZ 1977, 550 ). Dieser zivilrechtlichen Betrachtung, die von einem Übertragungsgegenstand ausgeht, hat die schenkungsteuerrechtliche Betrachtung zu folgen (so bereits für die Übertragung eines Gesellschaftsanteils an einer KG, Senat BFHE 168, 386 = BStBl. 111992,923= DNotZ 1966, 504 ). 2. Die Übertragung des Anteils (Mitgliedschaftsrechts) an der BGB-Gesellschaft vom Sohn auf die KI. erfüllt den Tatbestand der freigebigen Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG . Heft Nr. 718 • MittRhNo1K -Juli/August 1996 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 25.10.1995 Aktenzeichen: II R 67/93 Erschienen in: MittRhNotK 1996, 237-238 Normen in Titel: ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1