X R 38/98

Zurück BFH 28. Juli 1999 X R 38/98 AO § 39; EStG § 10e Abs. 1 Vorbehaltsnießbrauch und wirtschaftliches Eigentum Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 3. Dem Sonderausgabenabzug der im Streitfall geltend gemachten Aufwendungen steht bereits entgegen, da deren Übernahme durch den Kläger nicht in der rechtlich gebotenen Weise hinreichend klar und eindeutig vereinbart worden ist. a) Ein Übergabevertrag muss steuerrechtlich anzuerkennen sein. Dies setzt unter nahen Angehörigen voraus, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten im Übergabevertrag klar und eindeutig vereinbart sind (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 28.4.1987 IX R 40/81, BFH/NV 1987, 712; in BFH/NV 1994, 704; in BFH/NV 1998, 1467). Der rechtliche Mindestbestand, der den Vertragstypus prägenden Rechtsfolgen muss klar festgelegt sein. Die klaren und ernsthaft gewollten Vereinbarungen müssen zu Beginn des maßgeblichen Rechtsverhältnisses oder – bei einer Änderung der Verhältnisse – für die Zukunft getroffen werden. Die geschuldeten Leistungen müssen vereinbarungsgemäß erbracht werden (z.B. BFH-Urteil vom 14.7.1993 X R 54/91, BStBl II 1994, 19 [= MittBayNot 1994, 259]). Auch können die Vertragsbeteiligten das Versorgungsrisiko begrenzen, indem sie die Art der zu erbringenden Leistungen einzeln bezeichnen. Insoweit besteht eine Vermutung dafür, dass die Partner eines Übergabevertrages ihre beiderseitigen Rechte umfassend und abschließend umschrieben haben. b) Aufwendungen des Eigentümers/Übernehmers auf das Gebäude sind – auch wenn sie tatsächlich die Altenteilswohnung betreffen – nicht zuletzt wegen des offenkundigen Interesses des Eigentümers an Modernisierungsmaßnahmen als dauernde Last nur abziehbar, wenn sich der Übernehmer hierzu im Übergabevertrag eindeutig und klar gegenüber dem Übergeber verpflichtet hat. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall hinsichtlich der geltend gemachten Aufwendungen nicht vor. 4. Das FG geht, ohne sich mit dem Inhalt des Vertrages näher zu befassen, zu Unrecht davon aus, die Verpflichtung des Klägers umfasse auch außergewöhnliche Verbesserungsmaßnahmen. a) In der Revisionsinstanz ist die Auslegung von Verträgen durch das FG auch darauf hin zu prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet wurden; weiterhin kann das Revisionsgericht nachprüfen, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (z.B. BFH-Urteil vom 11.2.1981 I R 13/77, BStBl II 1981, 475, m.w.N.). Hat das FG eine (präzise) Auslegung eines entscheidungserheblichen Vertrages unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht auf der Grundlage der dafür ausreichenden Tatsachenfeststellungen selbst vornehmen (BFH-Urteile vom 28.11.1990 X R 109/89, BStBl II 1991, 327; vom 30.7.1991 IX R 43/89, BStBl II 1991, 918; vom 19.6.1997 IV R 26/96, BStBl II 1997, 652; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, §118 Rdnr. 17, m.w.N.). b) Nach §133 BGB ist bei Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Außerdem sind nach §157 BGB Verträge so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Verboten ist damit die Buchstabeninterpretation; geboten die Berücksichtigung u.a. des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, die Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierung im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtliche Begleitumstände. c) Im Streitfall ergibt sich weder aus dem erklärten Vertragsinhalt (aa) noch aus der Rechtsnatur des Altenteilsvertrages (bb) eine Verpflichtung zur Übernahme der geltend gemachten Aufwendungen. aa) Im Vertrag vom 31.3.1988 haben die Beteiligten ein Wohnungsrecht „gem. § 1093 BGB “ vereinbart. Nach der ausdrücklich in Bezug genommenen gesetzlichen Regelung obliegen – durch die Verweisung in §1093 BGB auf §1041 BGB – dem Wohnungsberechtigten „Ausbesserungen und Erneuerungen... insoweit...“ als sie zu der gewöhnlichen Unterhaltung der Sache gehören; zu außergewöhnlichen Verbesserungsmaßnahmen ist der Wohnungsberechtigte nicht verpflichtet; vom Eigentümer kann er sie nur bei ausdrücklicher schuldrechtlicher Verpflichtung verlangen (z.B. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 58. Aufl., § 1041 Rdnr. 2, m.w.N.). Im inhaltlichen Zusammenhang mit der Einräumung des Wohnungsrechts unter Hinweis auf § 1093 BGB steht im Vertrag vom 31.3.1988 die Vereinbarung, dass der Kläger (und nicht die Wohnungsberechtigten) die Kosten für einzeln aufgezählte Nebenkosten – die typischerweise mit der Ausübung des Wohnungsrechts verbunden sind, wie für Müll, Wasser und Abwasser etc. – trägt und die „Wohnung innen und außen instand zu halten“ hat. Für die Annahme, dass damit nicht nur die der Erhaltung des bei Übergabe vertragsgemäßen Zustandes dienenden Instandhaltungsaufwendungen dem Kläger obliegen, sondern dieser den Wohnungsberechtigten gegenüber zur Vornahme außergewöhnlicher Verbesserungsmaßnahmen verpflichtet sein solle, mit der Folge, dass diese selbst gegen den Willen des Klägers deren Durchführung auf Kosten des Klägers verlangen könnten, fehlt nach dem Erklärungsinhalt des Vertrages jeder Anhaltspunkt; dagegen spricht nicht zuletzt, dass die Vertragsbeteiligten selbst den Jahreswert des Wohnungsrechts einschließlich der damit zusammenhängenden Aufwendungen mit nur 3 600 DM beziffert haben. bb) Eine entsprechende Verpflichtung ergibt sich auch nicht aus der Rechtsnatur eines Altenteilsvertrages (vgl. vorstehend unter 2. b). d) Da es hiernach im Streitfall bereits an einer eindeutigen Verpflichtung zu über die bloße Erhaltung des vertragsgemäßen Zustandes der Altenteilsräume hinausgehenden Leistungen des Klägers fehlt, sind die Aufwendungen schon aus diesem Grund nicht als Sonderausgaben (dauernde Last) nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehbar. Das angefochtene Urteil war deshalb aufzuheben und die Klage abzuweisen. 31. AO § 39; EStG § 10e Abs. 1 (Vorbehaltsnießbrauch und wirtschaftliches Eigentum) Überträgt der Steuerpflichtige vor Ablauf des Begünstigungszeitraums das Eigentum an seiner Wohnung unter Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauchs auf einen Dritten, bleibt er im Regelfall nicht wirtschaftlicher Eigentümer und kann daher die Steuerbegünstigung nach 10e EStG nicht mehr beanspruchen. BFH, Urteil vom 28.7.1999 – X R 38/98 – 149MittBayNot 2000 Heft 2 Zum Sachverhalt: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Eigentümerin eines 1989 erworbenen Hauses in E., in dem sie eine Wohnung selbst bewohnt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA–) gewährte für die Jahre 1989 bis 1995 antragsgemäß Abzugsbeträge in Höhe von je 15 000 DM gemäß § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Mit notariellem Vertrag vom 6.12.1995 übertrug die Klägerin das Grundstück unentgeltlich auf ihren Sohn, behielt sich daran jedoch ein dingliches unentgeltliches lebenslängliches Nießbrauchsrecht vor. Zugleich behielt sich die Klägerin vor, das Grundstück zurückzuerwerben und dessen Rückübertragung zu verlangen, wenn der Sohn ohne ihre Zustimmung über das Grundstück durch Belastung und Veräußerung verfügen sollte oder wenn Zwangsvollstreckungsmaßnahmen in das Vertragsgrundstück betrieben werden sollten, es sei denn, solche Maßnahmen würden binnen sechs Monaten nach Eintragung wieder beseitigt. Hierfür erteilte der Erwerber der Klägerin unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) eine entsprechende Vollmacht. Die Klägerin nutzte die Wohnung auf Grund ihres Nießbrauchsrechts auch im Streitjahr 1996 wie bisher selbst. Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1996 machte die Klägerin erfolglos einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG in Höhe von 15 000 DM geltend. Das FA war der Auffassung, die tatbestandlichen Voraussetzungen des §EStG lägen deshalb nicht vor, weil die Klägerin keine Wohnung im eigenen Haus, sondern in einem fremden Haus nutze. Ein dinglich begründetes Nutzungsrecht, selbst wenn es – wie hier – bei der Übereignung vorbehalten worden sei, vermittle in der Regel auch kein wirtschaftliches Eigentum. Die Klage hatte keinen Erfolg. Die hiergegen eingelegte Revision blieb ohne Erfolg. Aus den Gründen: 1. Die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG steht Steuerpflichtigen zu, die eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine eigene Eigentumswohnung hergestellt oder angeschafft haben. Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Abzugsbetrages ist, dass der Steuerpflichtige zivilrechtlicher oder, wenn zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum (§ 39 der Abgabenordnung –AO 1977–) nicht übereinstimmen, wirtschaftlicher Eigentümer des Objekts ist (ausführlich Senatsurteil vom 21.5.1992 X R 61/91, BStBl II 1992, 944, m.w.N.). 2. Die Klägerin war im Streitjahr nicht mehr Eigentümerin des Grundstücks; sie war auch nicht dessen wirtschaftliche Eigentümerin. a) Eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Abgabenrecht kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten (durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen) für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von der Einwirkung ausschließen kann ( § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977). Die in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 enthaltene Definition des wirtschaftlichen Eigentümers umfasst eine Mehrzahl ungleichartiger Rechtslagen, die Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschaffen; die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 erfordert deshalb die Bildung von Fallgruppen und deren wertende Zuordnung (ausführlich Senatsurteil vom 27.11.1996 X R 92/92, BStBl II 1998, 97 [= MittBayNot 1997, 314 ]; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 39 AO 1977 Rdnr. 39, jeweils m.w.N.). b) Nach ständiger Rechtsprechung ist der Vorbehaltsnießbraucher nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn sich seine rechtliche und tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks von der normalen – lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden – Position eines Nießbrauchers so deutlich unterscheidet, dass er die tatsächliche Herrschaft über das nießbrauchsbelastete Grundstück ausübt (ausführlich zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 26.11.1998 IV R 39/98, BStBl II 1999, 263, m.w. Rechtsprechungsnachw.; vom 24.7.1991 II R 81/88, BStBl II 1991, 909; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 39 AO 1977 Rdnr. 77; Schmieszek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 39 AO 1977 Rdnr. 33, jeweils m.w.N.; vgl. Schmitz, Deutsches Steuerrecht –DStR– 1993, 497, 1361, und Ehlig, DStR 1996, 1629 , 1636). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. c) Offen bleiben kann, ob der Nießbraucher – ungeachtet der nicht wie in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 vorausgesetzt auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts, sondern auf die Lebenszeit des Berechtigten beschränkten Dauer des Nießbrauchs – als wirtschaftlicher Eigentümer beurteilt werden könnte, wenn er im Innenverhältnis zum Eigentümer für eigene Rechnung über die Substanz verfügen darf (Budde/ Karig in Beck’scher Bilanzkommentar, 4. Aufl., § 246 HGB Rdnr. 37, m.w.N.) oder wenn sich der Vorbehaltsnießbraucher ein uneingeschränktes, durch Auflassungsvormerkung gesichertes Rücknahmerecht vorbehalten hat (Ehlig, DStR 1996, 1629, 1634; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 39 AO 1977 Rdnr. 78; Schmieszek in Beermann, a.a.O., § 39 AO 1977 Rdnr. 33), denn diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Von der „normalen“ Stellung eines Nießbrauchers unterscheidet sich die Rechtsposition der Klägerin allein dadurch, dass während der Dauer des Nießbrauchs die Veräußerung nur mit ihrer Zustimmung möglich ist und sie bei Zuwiderhandeln sowie bei Zwangsvollstreckung in das Grundstück ein Rücknahmerecht hat. Das allein reicht jedoch nicht aus (vgl. Schmieszek, a.a.O.; a.A. Ehlig, DStR 1996, 1629 , 1634; offen gelassen im BFHUrteil in BFHE 187, 390 , 394, BStBl II 1999, 263). Denn schuldrechtliche Veräußerungsverbote führen für sich genommen nicht dazu, dass das betroffene Wirtschaftsgut nicht dem rechtlichen Eigentümer zuzurechnen ist (BFH-Urteil in BStBl II 1999, 263). Auch das vertraglich vorbehaltene Recht eines Rückerwerbs hindert im Regelfall nicht den Übergang auch des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber (BFHUrteile vom 25.8.1993 XI R 6/93, BStBl II 1994, 23; vom 25.1.1996 IV R 114/94, BStBl II 1997, 382; vom 17.6.1998 XI R 55/97, BFH/NV 1999, 9). Dem stimmt der Senat unter der hier gegebenen Voraussetzung zu, dass die Rückübertragung vom Eintritt eines künftigen Ereignisses und von der Ausübung eines sodann bestehenden Rechts abhängt. Eine andere rechtliche Beurteilung ist auch nicht etwa allein deshalb geboten, weil der rechtliche Eigentümer bis zum Ende des Nießbrauches – mit dem im Übrigen auch das Veräußerungsverbot endet – das Wirtschaftsgut nicht selbst nutzen kann. Abgesehen davon, dass beim nur lebenslänglichen Nießbrauch die voraussichtliche Nutzungsdauer des belasteten Gebäudes und der Zeitraum des Nutzungsrechts allenfalls zufällig deckungsgleich sein können und der Eigentümer bei Beendigung des Nutzungsrechts wieder uneingeschränkt über ein Wirtschaftsgut mit längerer oder unbestimmter Nutzungsdauer verfügen kann, ist der Nießbraucher selbst bis zur Beendigung des Nutzungsrechts auf die bloße Nutzung des Objekts beschränkt. Hat der Nießbraucher – wie hier die Klägerin – MittBayNot 2000 Heft 2 Grundstücks zu Eigen zu machen (etwa durch die Berechtigung, das Grundstück zu belasten), – noch sonst die Möglichkeit, über die ihm als Nießbraucher zustehenden Rechte hinaus vergleichbar einem Eigentümer nach Belieben mit Grundstück oder Gebäude bzw. Wohnung zu verfahren, – trägt er nicht das wirtschaftliche Risiko einer Wertminderung und – nimmt er nicht an Wertsteigerungen teil, kommt ohne Hinzutreten weiterer Umstände die Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Nießbrauchers nicht in Betracht. 3. Im Schrifttum wird zum Teil unter Berufung auf die Rechtsprechung zur Befugnis des Vorbehaltsnießbrauchers zu Absetzungen für Abnutzung die Auffassung vertreten, der Vorbehaltsnießbraucher müsse auch zur Inanspruchnahme der Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG berechtigt sein (so Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10e EStG Rdnr. 55; Boveleth, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1986, 470; Märkle/Wacker/Franz, Betriebs-Berater –BB– Beilage 8 zu Heft 22/1986, S. 6; Heidemann, Finanz-Rundschau –FR– 1987, 132; Stuhrmann, DStR 1987, 547; Obermeier, DStR 1991, 341 ). Der erkennende Senat kann sich dieser Auffassung nicht anschließen (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 30.1.1998 18 K 1647/95 E, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 1998, 732 –rechtskräftig–; Bundesministerium der Finanzen –BMF–, Schreiben vom 31.12.1994, BStBl I 1994, 887 Tz 5; B. Meyer, Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 10e EStG Anm. 41; Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 10e Anm. 41; Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10e Rdnr. 28; vgl. auch zur Eigenheimzulage BMF-Schreiben vom 10.2.1998, BStBl I 1998, 190 Rdnr. 7). Eine vom Wortlaut abweichende Auslegung des Begriffs „eigenes“ Haus im Sinne von „auf eigene Kosten errichtetes“ Haus lässt sich weder aus der Entstehungsgeschichte noch aus dem Zweck der Vorschrift herleiten. a) Nach der Rechtslage vor 1987 erstreckte sich die Wohnungsbauförderung auch auf dem Steuerpflichtigen nicht gehörende Gebäude. Die hierzu ergangene Rechtsprechung beruht auf der Überlegung, dass der Steuerpflichtige die Herstellungskosten für das Gebäude getragen hätte und damit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte, zu denen MittBayNot 2000 Heft 2 neben dem Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus (§ 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG i.d.F. vor 1987) auch der Nutzungswert einer fremden Wohnung (§ 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG i.d.F. vor 1987) gehörte, die der Steuerpflichtige auf Grund einer gesicherten Rechtsposition unentgeltlich nutzte (vgl. Rechtsprechungsnachweise in BFHE 168, 261 , BStBl II 1992, 944). Entscheidend war hierbei die Überlegung, dass der Zusammenhang zwischen den – grundsätzlich auf die Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilenden, unter bestimmten Voraussetzungen aber auch in Form erhöhter Absetzungen zu berücksichtigenden – Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten einerseits und der Nutzung des Gebäudes zur Erzielung von Einnahmen andererseits nicht unterbrochen war. b) Die Vorschrift des § 10e (Abs. 1 bis 5) EStG enthält zwar insoweit Nachfolgeregelungen des § 7b EStG , als die Förderung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung durch erhöhte Absetzungen wegen der Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung nicht mehr möglich war und deshalb in den Sonderausgabenbereich verlagert wurde. Auch wenn § 10e EStG weitgehend dem §7b EStG nachgebildet ist, unterscheidet sich die ab 1987 geltende Wohnungsbauförderung jedoch nicht nur systematisch, sondern auch inhaltlich in wesentlichen Punkten von der Förderung durch erhöhte Absetzungen. Die abziehbaren Beträge wurden erhöht und konzentriert auf die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus bzw. die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung, wobei erklärter Zweck der Neuregelung die Förderung der Vermögensbildung durch Wohneigentum war (BTDrucks 10/3633, S. 10). Eine Förderung von nicht im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Wohnungen auf fremdem Grund und Boden war daher ersichtlich nicht gewollt (Senatsurteile in BFHE 168, 261 , BStBl II 1992, 944, und in BFHE 182, 104 , BStBl II 1998, 97). Aus demselben Grund ergeben sich auch aus dem Beschluss des Großen Senats vom 30.1.1995 GrS 4/92 ( BFHE 176, 267 , BStBl II 1995, 281) für die Auslegung des §10e EStG keine Folgerungen (ausführlich Senatsurteil vom 20.9.1995 X R 94/92 f., BFHE 178, 429 , BStBl II 1996, 186). c) Auch die Übergangsregelungen des § 52 Abs. 21 Sätze 2 und 4 EStG rechtfertigen keine andere Beurteilung; denn diese Vorschriften erweitern lediglich aus Gründen des Vertrauensschutzes bei noch nicht ausgelaufener Förderung nach § 7b EStG das bis zum 31.12.1986 geltende Recht für diese Fälle bis zum Ablauf des Begünstigungszeitraums. Für § 10e EStG, der von anderen Wertungen ausgeht, lassen sich hieraus jedoch keine Folgerungen ziehen. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 28.07.1999 Aktenzeichen: X R 38/98 Erschienen in: MittBayNot 2000, 149-151 ZEV 2000, 38-40 ZNotP 1999, 480-481 Normen in Titel: AO § 39; EStG § 10e Abs. 1