IV B 51/08

Zurück BFH 18. September 2008 IV B 51/08 UmwStG §§ 2, 18 Abs. 4 Gewerbesteuer bei Formwechsel einer GmbH in eine Personengesellschaft Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 409MittBayNot 5/2009 Rechtsprechung Steuerrecht Steuerrecht 20. GrEStG §§ 1 Abs. 3 Nr. 3, 8 Abs. 2 Nr. 2, 10 Abs. 1, 18, 19 (Anzeige eines Erwerbsvorgangs bei der Körperschaftsteuerstelle) Genügen weder die Vertragsparteien eines Grundstücks­ geschäfts noch der Notar ihrer Anzeigepflicht gegenüber dem Finanzamt, hat dies eine dreijährige Anlaufhem­ mung bei der Festsetzung der Grunderwerbsteuer zur Folge. Die Mitteilung eines Erwerbsvorgangs durch Über­ sendung der erwerbsrelevanten Vertragsunterlagen an die Körperschaftsteuerstelle anstatt an die Grunderwerb­ steuerstelle des Finanzamts reicht zur Erfüllung der An­ zeigepflicht nicht aus. Es kann auch nicht angenommen werden, das Finanzamt habe auf andere Weise als durch eine Anzeige ausreichende Kenntnis von dem Erwerbs­ vorgang erlangt. (Leitsatz der Schriftleitung) BFH, Urteil vom 11.6.2008, II R 55/06 Hinweis der Schriftleitung: Die Entscheidung ist mit Gründen abgedruckt in BFH/NV 2008, 1876. 21. UmwStG §§ 2, 18 Abs. 4 (Gewerbesteuer bei Formwechsel einer GmbH in eine Personengesellschaft) Die zwischen dem vereinbarten Rückwirkungsstichtag einer Umwandlung und einer Eintragung der Umwand­ lung vorgenommene Veräußerung von Anteilen an der übertragenden, formwechselnden GmbH durch den Alt­ gesellschafter stellt sich infolge der Rückwirkung nicht als Veräußerung von Anteilen an der übernehmenden KG (Rechtsträger neuer Rechtsform) dar. Soweit die Übertra­ gung sämtliche Anteile an der übertragenden GmbH betrifft, tritt in einem solchen Fall die Rückwirkung ge­ genüber dem ausscheidenden Gesellschafter nicht mehr ein, mit der Folge, dass er seinen GmbH-Anteil und nicht den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft veräußert. BFH, Beschluss vom 18.9.2008, IV B 51/08 Die Beteiligten streiten in der Hauptsache über die Frage, ob ein Formwechsel einer GmbH in eine Personengesellschaft (§ 14 Umw­ StG 1995) einen Vermögensübergang i. S. d. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 darstellt und ob die Veräußerung vonAnteilen an der formwechselnden GmbH im steuerlichen Rückwirkungszeitraum bereits als Veräußerung von Anteilen an der aufnehmenden Personengesellschaft anzusehen ist. Die Antragstellerin ist Rechtsnachfolgerin der A-Gesellschaft (A-KG), welche ihrerseits aus einer formwechselnden Umwandlung der A-GmbH hervorgegangen ist. Die Umwandlung der A-GmbH wurde am 15.8.1996 beschlossen und am 15.3.1997 in das Handelsregister eingetragen. Steuerlicher Umwandlungsstichtag war der 31.12.1995. Die A-GmbH war alleinige Gesellschafterin zweier Tochtergesellschaften mbH. Beide Tochtergesellschaften wurden analog zur A-GmbH auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.1995 formwechselnd in Kommanditgesellschaften umgewandelt. Gesellschafter der A-GmbH waren ursprünglich die B-GmbH zu 80 % und Herr C zu 20 %. Mit Vertrag vom 24.6.1996 veräußerte die B-GmbH 70 % der Anteile an der A-GmbH an die C GmbH und Co. KG (C-KG); zudem legte Herr C die von ihm gehaltenen Anteile an der A-GmbH in die C-KG ein. Im Zeitpunkt der Umwandlung waren somit die C-KG zu 90 % und die B-GmbH zu 10 % an der A-GmbH beteiligt. Die C-KG und die B-GmbH veräußerten ihre aus dem Formwechsel hervorgegangenen Kommanditbeteiligungen an der A-KG mit Vertrag vom 4.7.1997 an die X-GmbH. Den hierbei erzielten Veräußerungsgewinn unterwarf der Antragsgegner (das FA) nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer und setzte den Gewerbesteuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag für das Streitjahr 1997 i. H.v. … DM fest. Gegen die Heranziehung des Veräußerungsgewinns zur Gewerbe­ ertragsteuer legte die Antragstellerin Einspruch ein. Sie machte in erster Linie geltend, § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 in der bis zum 31.12.1998 geltenden Fassung ordne die Gewerbesteuerbarkeit der Veräußerung eines Anteils an der durch Umwandlung entstandenen Personengesellschaft nur für den Fall eines Vermögensübergangs, nicht jedoch für den Fall des Formwechsels an. Außerdem stünden mehrere Besonderheiten des Streitfalls der gewerbesteuerlichen Erfassung des streitigen Veräußerungsgewinns entgegen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit der am 4.12.2007 erhobenen Klage verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren weiter. Über die Klage ist noch nicht entschieden. Nach Klageerhebung und nach Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung durch das FA hat die Antragstellerin beim FG einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt. Das FG hat dem Antrag zunächst teilweise stattgegeben. Es hatte insoweit ernst­ liche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheides, als seiner Ansicht nach das FA bei der Veräußerungsgewinnermittlung die Buchwertaufstockung gemäß § 4Abs. 6 UmwStG 1995 in der Ergänzungsbilanz der C-KG nicht berücksichtigt hatte. Gegen diesen Beschluss legten sowohl die Antragstellerin als auch das FA die vom FG zugelassene Beschwerde ein. Auf die mit der Vorlage weiterer Unterlagen verbundene Beschwerde des FA wies das FG den Aussetzungsantrag in vollem Umfang zurück. Der Beschwerde der Antragstellerin hat es dagegen nicht abgeholfen. Aus den Gründen: II. Die Beschwerde der Antragstellerin ist nicht begründet. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel i. S. d. § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheides. 1. Durch die Rechtsprechung des BFH ist hinlänglich geklärt, dass § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auch in der bis zur Änderung durch das StEntlG 1999/2000/2002 geltenden Fassung auf Fälle der formwechselnden Umwandlung anzuwenden ist. Der Senat verweist insoweit auf seine Urteile vom 26.6.2007, IV R 58/06 ( BFHE 217, 162 = BStBl II 2008, S. 73) und vom 30.8.2007, IV R 22/06 (BFH/NV 2008, 109). Die Einwendungen, die die Antragstellerin gegen die Gründe dieser Entscheidungen geltend macht, greifen nicht durch. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 217, 162 = BStBl II 2008, S. 73 insbesondere hervorgehoben, der (auch von der Antragstellerin vertretenen) Gegenmeinung könne nur dann gefolgt werden, wenn es irgendeinen Grund gäbe, die Veräußerung nach einem Formwechsel anders zu behandeln als nach einem Vermögensübergang. Es ist kein Anhaltspunkt dafür zu sehen, dass diese Äußerung – wie die Antragstellerin meint – in sich widersprüchlich wäre oder dass der Senat das Fehlen einer Gewerbesteuerbelastung bei der Veräußerung im Privatvermögen gehaltener GmbH-Anteile übersehen hätte (vgl. hierzu bereits BFHE 197, 425 = BStBl II 2004, S. 474, unter II. 2. b der Gründe). Offenbar meint die Antragstellerin, § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 dürfe, da er Veräußerungen von Anteilen an Personengesellschaften auch in den Fällen der Gewerbesteuer unterwerfe, in denen die Veräußerung der Anteile an der umgewandelten GmbH nicht der Gewerbesteuer unterlegen hätten und somit über das Ziel hinausschieße, nicht auf die Fälle der Umwandlung durch Formwechsel erstreckt werden. Rechtsprechung Steuerrecht Der Vorwurf, über das Ziel hinauszuschießen, würde indessen – wenn er zuträfe – die Vorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auch insoweit treffen, als sie auf Umwandlungen angewandt wird, die auf einem Vermögensübergang und nicht auf Formwechsel beruhen. Demgegenüber hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 217, 162 = BStBl II 2008, S. 73 deutlich gemacht, dass es sich bei § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 um eine generalisierende Vorschrift zur Missbrauchsverhütung handelt, die – ungeachtet rechtspolitischer Einwände – vom gesetzgeberischen Ermessen gedeckt ist. Die vom Gesetzgeber befürchtete Umgehung könnte, wenn es § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht gäbe, ebenso gut durch einen Formwechsel wie durch eine Umwandlung mit Vermögensübergang herbeigeführt werden. 2. Der Senat kann der Antragstellerin auch nicht folgen, wenn sie geltend macht, die Anwendung des § 18 Abs. 4 Umw­ tG 1995 „in der vom Wortlaut der Vorschrift abweiS chenden Auslegung des BFH“ könne – wenn überhaupt – aus Gründen des Vertrauensschutzes nur für Umwandlungen in Frage kommen, die nach Veröffentlichung des Umwandlungsteuererlasses, also nach dem 25.3.1998, beschlossen worden seien. Es muss nicht auf die Frage eingegangen werden, ob es überhaupt den von der Antragstellerin postulierten Rechtssatz gibt, demzufolge der Steuerpflichtige bei Fehlen einer einschlägigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis darauf vertrauen darf, gemäß des (vermeintlich) eindeutigen Gesetzeswortlauts veranlagt zu werden. Denn nach der mehrfach dargelegten Rechtsauffassung des BFH (vgl. zuletzt BFHE 217, 162 = BStBl II 2008, S. 73, m. w. N.) ist der Wortlaut des § 18 Abs. 4 UmwStG auch in der bis zum 31.12.1998 geltenden Fassung infolge der in § 14 UmwStG enthaltenen Fiktion, mit der der Formwechsel dem Vermögensübergang gleichgestellt wird, nicht eindeutig. Diese Ansicht wurde bereits 1996 in der Literatur z. B. von Dehmer (Umwandlungsgesetz, Umwandlungsteuergesetz, 2. Aufl., § 18 Rdnr. 37) vertreten. 3. Die Besonderheiten des Streitfalls rechtfertigen kein anderes Ergebnis. a) Bei der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Betrachtung vermag sich der Senat nicht der Auffassung anzuschließen, die zwischen dem vereinbarten Rückwirkungsstichtag ( § 2 UmwStG ) und der Eintragung der Umwandlung vorgenommene Veräußerung von Anteilen an der übertragenden (formwechselnden) GmbH stelle sich infolge der Rückwirkung als Veräußerung von Anteilen an der übernehmenden KG (Rechtsträger neuer Rechtsform) dar. Soweit die Übertragung sämtliche Anteile an der übertragenden GmbH betrifft, steht die wohl einhellige Meinung in Schrifttum und Verwaltung auf dem Standpunkt, dass in einem solchen Fall die Rückwirkung gegenüber dem ausscheidenden Gesellschafter nicht mehr eintritt, mit der Folge, dass er seinen GmbH-Anteil und nicht den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft veräußert (Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungsteuerrecht, 6. Aufl., § 2 Rdnr. 28; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rdnr. 89; Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG Rdnr. 49; Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungsteuergesetz, 4. Aufl., § 2 Rdnr. 131; Slabon in Haritz/Benkert, Umwandlungsteuergesetz, 2. Aufl., § 2 Rdnr. 37; Blümich/Klingberg, § 2 UmwStG Rdnr. 28; BMF-Schreiben vom 25.3.1998, BStBl I 1998, S. 268 Tz. 02.09; siehe auch BFH/NV 2008, 1452 unter II.2. b der Gründe). Umstritten ist, wie es sich verhält, wenn ein Gesellschafter in der Interimsphase nur einen Teil seiner GmbH-Anteile ver­ MittBayNot 5/2009 äußert. Soweit sich die steuerrechtliche Literatur hierzu ausdrücklich äußert, vertritt sie mehrheitlich die Auffassung, dass der Veräußerer auch in diesem Fall eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und nicht einen Mitunternehmeranteil veräußert. Nur mit seiner verbleibenden Beteiligung wird er Mitunternehmer (Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungsteuerrecht, § 2 Rdnr. 28; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rdnr. 89; Dehmer, Umwandlungsteuererlass 1998, S. 47). Dieselbe Auffassung vertritt die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 1998, S. 268 Tz. 02.09). Demgegenüber steht Widmann auf dem Standpunkt, dass im Falle des teilweisen Ausscheidens eines Gesellschafters die Rückbeziehungs­ vorschrift des § 2 UmwStG 1995 Anwendung findet. Eine Aufteilung sei nicht möglich (in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 Rdnr. 55). Bei summarischer Betrachtung sieht der Senat die Schwierigkeiten einer Aufteilung nicht als so gravierend an, dass sie eine unterschiedliche Behandlung gegenüber der der Übertragung der gesamten Beteiligung im Interimszeitraum recht­ fertigen könnten. Dass für Vergütungen für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft die Rückwirkung in vollem Umfang gilt (BMF-Schreiben in BStBl I 1998, S. 268 Tz. 02.39), liegt auf der Hand, da die Höhe einer solchen Vergütung nicht vom Umfang der Beteiligung, sondern von dem der erbrachten Leistung abhängt. Es bestehen bei summarischer Prüfung auch keine Bedenken dagegen, im Rückwirkungszeitraum ausgeschüttete Gewinne nach Maßgabe des Verhältnisses der Nennwerte der veräußerten und der nicht veräußerten Anteile aufzuteilen (BMF-Schreiben in BStBl I 1998, S. 268 Tz. 02.31). Entgegen dem Vortrag der Antragstellerin betrifft das Senatsurteil in BFH/NV 2008, 109 keinen Fall mit Rückwirkungsproblematik. b) Soweit sich die Antragstellerin darauf beruft, dass bereits bei der Veräußerung von 70 % der Anteile der B-GmbH an der A-GmbH an die C-KG stille Reserven der A-GmbH der Gewerbesteuer unterlegen hätten, so dass dem Fiskus insoweit kein Gewerbesteuersubstrat entzogen worden sei, hat schon das FG darauf hingewiesen, dass die C-KG die an die B-GmbH vergüteten stillen Reserven in einer Ergänzungs­ bilanz aktiviert und von dem von der X-GmbH erhaltenen Kaufpreis abgezogen habe. Der danach verbliebene – hier streitige – Veräußerungsgewinn könne nur die bis dahin noch nicht erfassten stillen Reserven betroffen haben. Die Antragstellerin hat im Beschwerdeverfahren insoweit nichts vorgebracht, was gegen diese Feststellung des FG sprechen könnte, sondern lediglich ihr bisheriges Vorbringen wörtlich wiederholt. c) Das Gleiche gilt für das nicht näher erläuterte Vorbringen der Antragstellerin, die seinerzeit von der A-KG gehaltenen Anteile an den Tochtergesellschaften dürften nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 eingehen. Anmerkung: I. Bedeutung Die BFH-Entscheidung scheint auf den ersten Blick unbe­ deutend zu sein. Einerseits handelt es sich um eine gewerbesteuerrechtliche Entscheidung, die die notarielle Praxis in der Regel nicht bewegt.1 Andererseits ist es nur eine „B“-Ent1  Dies zu Unrecht, da die Gewerbesteuer ca. 14 % ausmacht, die Körperschaftsteuer bei der GmbH hingegen auch „nur“ 15 %. Und bei der GmbH handelt es sich um eine Definitivbesteuerung. scheidung, die nicht zur Veröffentlichung in der amtlichen Sammlung vorgesehen und im Eilverfahren der Aussetzung der Vollziehung ergangen ist. Der erste Eindruck täuscht jedoch. Die Entscheidung öffnet den Blick auf ein klassisches Problem der steuerlichen Gestaltungspraxis, die der Notar gesellschaftsrechtlich umzusetzen hat. Dazu ist das Verständnis der zugrundeliegenden steuerrechtlichen Probleme sinnvoll und hilfreich. Die überzeugende Entscheidung soll hier keiner Kritik unterzogen, sondern in den steuerlichen Kontext der Beratungssituation eingeordnet werden. II. Interesse von Käufer und Verkäufer Der Kauf einer GmbH ist für den Käufer mit dem Nachteil verbunden, dass er seine Anschaffungskosten auf die gekauften Geschäftsanteile nicht steuerlich absetzen kann. Eine reguläre Absetzung für Abnutzung gibt es für GmbH-Anteile nicht. Gleiches gilt für Aktien. Die früher praktizierten Gestaltungsmodelle2 zur Umwandlung der Anschaffungs­ kosten der Anteile in abschreibbare Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter sind durch den Gesetzgeber abgeschafft worden.3 Die sofortige Abschreibung der Aufwendungen ist hingegen für die betriebswirtschaftliche Liquiditätsplanung entscheidend und damit überlebenswichtig. Die dabei zu berücksichtigenden Interessen von Verkäufer und Erwerber eines Unternehmens lassen sich dabei wie folgt gegen­ überstellen:4 abgeschrieben und die Finanzierungskosten steuerrechtlich vom Käufer voll genutzt werden.5 So oder so ähnlich muss sich der Entscheidungsfall des BFH abgespielt haben. Zunächst wurde ein Formwechsel im August rückwirkend auf den vorangegangenen 31.12. von einer GmbH in eine KG durchgeführt. Bereits im Juni, also im Rückwirkungszeitraum, waren die GmbH-Anteile veräußert worden und ein Jahr später erneut vom Erstkäufer verkauft. Beides löst steuerliche Probleme aus, wie die BFH-Entscheidung belegt. III. Wege in die Personengesellschaft Die Transformation vom Kapitalgesellschaftssystem (KStG) zum mitunternehmerischen EStG-System kann entweder im Wege der Ausgliederung in eine Tochter-GmbH & Co. KG zur Aufnahme erfolgen,6 durch Verschmelzung der GmbH auf eine neu zugründende oder bereits existente GmbH & Co. KG oder durch einen Formwechsel. Die Ausgliederung richtet sich umwandlungsteuerrechtlich nach § 24 UmwStG 7 und kann ertragsteuerneutral gestaltet werden. Der Formwechsel der Gesellschaft und die Verschmelzung werden hingegen nach §§ 3 ff. (i. V. m. § 9) UmwStG besteuert und sollte zumindest in allen Fällen unterlassen werden, in denen die Anschaffungskosten auf die Kapitalgesellschaftsanteile beim Verkäufer höher sind als der bilanzmäßig ausgewiesene Eigenkapitalbuchwert des Vermögens der Kapitalgesellschaft.8 Denn dies führt zu einer Vernichtung von Anschaffungskosten (dazu IV. 2.). Ferner ist stets an den Untergang von Verlustvorträgen zu denken,9 § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Interessen des Verkäufers Interessen des Erwerbers Niedriger Steuersatz und niedrige Bemessungsgrundlage Buchwertaufstockung zur Erhöhung des Abschreibungspotentials IV. Steuerliche Stolpersteine Hohe Freibeträge Steuerliche Berücksichtigung von Finanzierungskosten des Erwerbs Bei entsprechenden verkaufsvorbereitenden Gestaltungen sind folgende Stolpersteine zu vermeiden,10 die sich teilweise in der BFH-Entscheidung realisiert haben. Gewerbesteuerfreiheit der Gewinne aus dem Unternehmenskauf Fortführung eventueller Verlustvorträge 1. Kein Verkauf vor Eintragung des Formwechsels Optimale Verlustverwertung Je mehr sich die Interessen der beiden Vertragsparteien gleichzeitig realisieren lassen, desto einfacher wird die Verhandlung und desto höher wird im Regelfall der Kaufpreis sein. Aus diesem Grunde wird von Käuferseite immer wieder zur Vorbereitung des Verkaufs die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine GmbH & Co. KG gewünscht. Die Anschaffungskosten auf die in der Gesellschaft befindlichen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter können so 2  Vgl. dazu Maiterth/Müller/Semmler, DStR 2003, 1313 ; Roos/ Annuss, DStR 2000, 954 ; Seibt, DStR 2000, 2061 , 2073; Blumers/ Beinert/Witt, DStR 2001, 233 . 3  Siehe zur Abschaffung Blumers/Beinert/Witt, DStR 2001, 233 ; Dieterlen/Schaden, BB 2000, 2552 ; Förster, Wpg 2001, 1234 ; Pluskat, DB 2001, 2216 ; Weigl, BB 2001, 2188 , 2199; abweichend nur Maiterth/Müller, BB 2002, 598 ; Maiterth/Müller/Semmler, DStR 2003, 1313. 4  Vgl. auch Winkeljohann/Stegemann, DStR 2004, 544 – mit der Empfehlung, erst eine Mitunternehmerschaft zu kaufen und anschließend sogleich in eine Kapitalgesellschaft formwechselnd umzuwandeln, da dann die Anschaffungskosten für die Beteiligung fixiert werden, § 25 Satz 1 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG. Dies wirke sich bei einem geplanten Weiterverkauf güns­ tig aus. Die Bestimmungen des UmwStG werden in der aktuellen Fassung des SEStEG zitiert. Die Rückwirkungsfiktion hinsichtlich des Formwechsels oder einer Verschmelzung von einer Kapitalgesellschaft auf eine GmbH & Co. KG gilt nach § 2 UmwStG 11 nur für solche Gesellschafter, die nicht zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister ausgeschieden sind. Wird also die Beteiligung (maßgeblich ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) bereits vor Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister auf einen Käufer übertragen, so werden Verkäufer und Käufer steuerlich so behandelt, als wenn Kapitalgesellschaftsanteile veräußert bzw. angeschafft 5  Bei der Kapitalgesellschaft hingegen entweder gar nicht (Abgeltungsteuer) oder nur zu 60 % (Teileinkünfteverfahren). 6  Dann wird die Tochtergesellschaft anschließend verkauft. 7  Siehe Korn, NWB 2007, Fach 18, 4417; Förstner/Felchner, DB 2006, 1072. 8  Maßgeblich ist insoweit das buchmäßig in der Regel rechts oben in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital. 9  Dieser Effekt kann nur bedingt durch Buchwertaufstockung beim übertragenden Rechtsträger vermieden werden. 10  Siehe Winkeljohann/Stegemann, DStR 2004, 544 ; Lemaitre/ Schönherr, GmbHR 2007, 173 ; Bogenschütz/Hierl, DStR 2003, 1097 und 1147 (auch zum umgekehrten Weg). 11  Siehe auch Tz. 2.9 des Umwandlungsteuererlasses vom 25.3.1998, BStBl I 1998, S. 268; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2 Rdnr. 89. Rechtsprechung MittBayNot 5/2009 Steuerrecht worden sind.12 Dies bestätigt der BFH in seinem hier besprochenen Beschluss. In der Gestaltungspraxis lässt sich dieses Problem vermeiden, indem der Übertragungsvorgang zwar beurkundet, zeitlich aber hinsichtlich der wirtschaftlichen Wirksamkeit nach hinten auf einen Zeitpunkt nach der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister verschoben wird. 2. Vernichtung von Anschaffungskosten Hatte der jetzige Verkäufer seine Kapitalgesellschaftsanteile entgeltlich zu hohen Anschaffungskosten erworben und ist das Buchvermögen (Eigenkapital) der Kapitalgesellschaft gering, so entsteht ein Umwandlungsverlust, der nach § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG außer Ansatz bleibt, also völlig verfällt. Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn der jetzige Verkäufer die Anteile an der GmbH zu 1 Mio. € gekauft hatte, das bilanzielle Eigenkapital der GmbH jedoch nur 100.000 € beträgt. Der Umwandlungsverlust ergibt sich vereinfacht aus der Differenz; er beträgt also 900.000 € und verfällt so. Würde der Verkäufer seine GmbH-Anteile zu 1 Mio. € verkaufen, so würde er keinen Gewinn erzielen, weil er genau seine eigenen Anschaffungskosten wieder erhält. Nach der Umwandlung entsprechen seine maßgeblichen Anschaffungskosten hingegen dem buchmäßigen Eigenkapital. Der steuerpflichtige Gewinn des Verkäufers erhöht sich in einem solchen Fall um 900.000 €. In derartigen Fällen sind entsprechende Umwandlungen zur Vorbereitung des Verkaufs daher zu vermeiden. 3. Versteuerung offener Rücklagen Offene Rücklagen, also bilanziell bereits realisierte, bisher aber nicht ausgeschüttete Gewinne der Kapitalgesellschaft sind auf Anlass der Umwandlung wie bei einer Gewinnausschüttung zu versteuern – entweder nach Maßgabe der Abgeltungsteuer ( § 32 d EStG mit 25 %) oder des Teileinkünfteverfahrens, § 3 Nr. 40 EStG . Bei einem Erwerb der Kapitalgesellschaftsanteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Umwandlungsstichtag gilt dies sogar dann, wenn sich im Übrigen ein Umwandlungsverlust ergibt, § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG . Handelt es sich bei dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft selbst um eine Kapitalgesellschaft, so wird die 5 %ige Pauschalversteuerung auf den Übernahmegewinn durchgeführt, § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG . 4. Gewerbesteuerliche Nachversteuerung, § 18 Abs. 3 UmwStG Grundsätzlich unterliegt der Verkauf eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nicht der Gewerbesteuer nach § 7 GewStG .13 Veräußert hingegen der Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung den aus der Umwandlung hervorgegangenen Betrieb oder Mitunternehmeranteil, so ist der dabei entstehende Gewinn ausnahmsweise nach § 18 Abs. 3 UmwStG gewerbesteuerpflichtig, wie der BFH auch in seiner vorstehenden Entscheidung bestätigt. § 35 EStG 14 kann nicht angewandt werden, da der Gesetzgeber fingiert, der Betrieb wäre durch die Kapitalgesellschaft selbst veräußert worden. Auf 100.000 € Veräußerungsgewinn entfällt damit eine zusätzliche, nicht anrechenbare Steuer von 14.000 € (bei 400 % MittBayNot 5/2009 Hebesatz). Eine Kapitalgesellschaft hat die Gewerbesteuer als Definitivbelastung ohne Anrechnungsmöglichkeit zu tragen. Dabei ist zu beachten, dass die Gewerbesteuer von der Mitunternehmerschaft, also von der Gesellschaft, geschuldet ist – und zwar auch dann, wenn ein Gesellschafter diese Steuerbelastung durch den Verkauf seines Gesellschaftsanteils auslöst! Bei der Zustimmung zur jeweiligen Veräußerung zwischen fremden Gesellschaftern sollte daher die Zustimmung zur Veräußerung ggf. von der Tragung der Gewerbesteuer durch den auslösenden Gesellschafter abhängig gemacht werden. Im Übrigen werden mit der Gewerbesteuer auf diese Weise auch diejenigen Gesellschafter belastet, die ihren Anteil nicht veräußern. Lediglich wenn die Veräußerung der Mitunternehmeranteile zu einem Wechsel aller Gesellschafter führt, wird die Identität des Steuerschuldners ausgetauscht; es ergeht ein gesonderter Gewerbesteuermessbescheid, den ausschließlich die veräußernde Mitunternehmerschaft zu tragen hat. Diese Gewerbesteuerbelastung ist jeweils bei den Preisverhandlungen im Rahmen des Verkaufs zu beachten. Stille Reserven, die sich zwischen dem Formwechsel und der Veräußerung gebildet haben, unterliegen ebenfalls der Steuerpflicht nach § 18 Abs. 3 UmwStG. Stille Reserven von Betriebsvermögen, das bereits vor der Verschmelzung vorhanden war, unterliegt seit dem JStG 2008 ebenfalls der GewSt.15 Der Gesetzgeber hat damit das entgegenstehende BFH-Urteil16 korrigiert. Notar Dr. Eckhard Wälzholz, Füssen 15  Siehe Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125 , 130; BT-Drucks. 16/6981. 16  Siehe BFH, BStBl II 2004, 474; BFH/NV 2006, 693 = DStR 2006, 175. 22. AO §§ 41 Abs. 2, 42; EStG §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (Aufteilung von Schuldzinsen) 1. Nimmt der Steuerpflichtige Darlehen zur Finanzie­ rung je unterschiedlicher Grundstücksteile auf, die eigenständige Wirtschaftsgüter bilden, scheitert der Zuordnungszusammenhang zu einzelnen Grund­ stücksteilen aber, weil die Valuten sämtlicher Darle­ hen auf ein Girokonto fließen, von dem dann der Steuerpflichtige den gesamten Kaufpreis an den Ver­ käufer überweist, so sind die entstandenen Schuldzin­ sen grundsätzlich nach dem Verhältnis der Wohn-/ Nutzflächen aufzuteilen. 2. Dies gilt nicht, wenn die Parteien des Kaufvertrags den Kaufpreis in anderer Weise auf die erworbenen Wirtschaftsgüter aufgeteilt haben und dieser Maß­ stab – weil weder zum Schein getroffen noch miss­ bräuchlich – auch steuerrechtlich bindet. In diesem Fall ist der Kaufpreis nach dem Verhältnis des auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Kauf­ preises zum Gesamtkaufpreis aufzuteilen und die ent­ standenen Schuldzinsen in Höhe des hiernach auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Anteils ab­ zuziehen. BFH, Urteil vom 1.4.2009, IX R 35/08 12  Siehe auch Hörtnagl in Schmidt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/Umw­ StG, 5. Aufl. 2009, § 2 UmwStG Rdnr. 99 ff. 13  Siehe von Twickel in Blümich, GewStG, § 7 Rdnr. 124 ff. 14  Also die Anrechnung der Gewerbesteuerzahllast auf die Einkommensteuer. Die Kläger sind im Streitjahr (2003) zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Sie erwarben im Jahr 2002 von der Mutter des Klägers ein mit einem Mehrfamilienhaus bebautes Grundstück. Die Mutter hatte das Grundstück zuvor in sechs Eigentumswohnungen aufgeteilt; diese Aufteilung war zum Zeitpunkt des notariell Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 18.09.2008 Aktenzeichen: IV B 51/08 Erschienen in: MittBayNot 2009, 409-412 Normen in Titel: UmwStG §§ 2, 18 Abs. 4