II R 10/11

Zurück BFH 11. Juni 2013 II R 10/11 ErbStG § 32 Abs. 1 Satz 1, § 31 Abs. 1 und 5; AO § 122 Abs. 1 Satz 1, § 124 Abs. 1 Satz 1; BGB §§ 2203, 2209, 2210, 2223 Pflicht des Testamentsvollstreckers zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 19. ErbStG § 32 Abs. 1 Satz 1, § 31 Abs. 1 und 5; AO § 122 Abs. 1 Satz 1, § 124 Abs. 1 Satz 1; BGB §§ 2203, 2209, 2210, 2223 (Pflicht des Testamentsvollstreckers zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung) Ein Testamentsvollstrecker ist nach § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung für einen Erwerber nur verpflichtet, wenn sich die Testamentsvollstreckung auf den Gegenstand des Erwerbs bezieht und das Finanzamt die Abgabe der Erklärung vom Testamentsvollstrecker verlangt. BFH, Urteil vom 11.6.2013, II R 10/11 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im notariell beurkundeten Erbvertrag ihrer Großeltern vom 21.11.1975 von dem länger lebenden Großelternteil als Nachvermächtnisnehmerin hinsichtlich der Miteigentumsanteile von je 1/2 an einem Grundstück nach dem Ableben der jeweiligen Vorvermächtnisnehmerinnen A und C eingesetzt. Die Großeltern der Klägerin ordneten eine Testamentsvollstreckung für ihren Nachlass an. Das Amt des Testamentsvollstreckers sollte unter anderem die Aufgabe umfassen, für die Ausführung der Vermächtnisse zu sorgen und die vermachten Gegenstände auch nach der Vermächtniserfüllung für die im Erbvertrag bestimmte Dauer der Testamentsvollstreckung weiter zu verwalten. Das sollte insbesondere auch für die vermachten Miteigentumsanteile an Grundstücken gelten. Die Testamentsvollstreckung sollte für die Dauer von dreißig Jahren seit dem Eintritt des Erbfalls gelten. Nach dem Ableben des zuletzt verstorbenen Großelternteils im Mai 1990 nahm der Testamentsvollstrecker seine Tätigkeit auf. Die am 1.10.2008 verstorbene Vorvermächtnisnehmerin C wurde von ihrer Schwester S alleine beerbt. S machte im Rahmen ihrer Erbschaftsteuererklärung das zugunsten der Klägerin angeordnete Nachvermächtnis hinsichtlich des Miteigentumsanteils der C an dem Grundstück als Nachlassverbindlichkeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) setzte daraufhin, ohne von der Klägerin oder dem Testamentsvollstrecker eine Erbschaftsteuererklärung anzufordern, wegen des Nachvermächtnisses mit Bescheid vom 30.4.2009 gegenüber der Klägerin Erbschaftsteuer i. H. v. 21.804 € fest. Der Besteuerung legte das Finanzamt nicht das Verhältnis der Klägerin zu dem zuletzt verstorbenen Großelternteil, sondern ihr Verhältnis zu der Vorvermächtnisnehmerin C zugrunde. Der Erbschaftsteuerbescheid war an die Klägerin gerichtet und wurde ihr auch bekannt gegeben. Den Antrag der Klägerin vom 29.6.2009, den Erbschaftsteuerbescheid dem Testamentsvollstrecker erneut bekannt zu geben, lehnte das Finanzamt ab. Den weiteren Antrag der Klägerin vom 12.8.2009, den nach ihrer Ansicht wegen fehlerhafter Bekanntgabe unwirksamen Erbschaftsteuerbescheid vom 30.4.2009 aufzuheben und der Besteuerung ihr Verhältnis zum zuletzt verstorbenen Großelternteil zugrunde zu legen, lehnte das Finanzamt im Bescheid vom 24.8.2009 ebenfalls ab. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Klage, mit der die Klägerin die Feststellung der Nichtigkeit des Erbschaftsteuerbescheids vom 30.4.2009 begehrte, wurde als unbegründet zurückgewiesen, weil der Steuerbescheid der Klägerin wirksam bekannt gegeben worden sei. Das Urteil des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1081. Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung der § 32 Abs. 1 Satz 1, § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG. Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und festzustellen, dass der Erbschaftsteuerbescheid vom 30.4.2009 unwirksam ist. Das Finanzamt beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Aus den Gründen: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Erbschaftsteuerbescheid der Klägerin wirksam bekannt gegeben wurde. 1. Nach §122 Abs.1 Satz1 i.V.m. §155 Abs.1 Satz2 AO ist ein Steuerbescheid demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist. Der Steuerbescheid ist für den Steuerschuldner bestimmt, gegen den sich die Steuerfestsetzung richtet. Er wird in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er dem Steuerschuldner bekannt gegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO). Steuerschuldner der Erbschaftsteuer ist grundsätzlich der Erwerber (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Ein Erbschaftsteuerbescheid wird daher regelmäßig mit der Bekanntgabe an den Erwerber (Steuerschuldner) wirksam. 2. Abweichend von § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist in den Fällen des § 31 Abs. 5 ErbStG der Steuerbescheid dem Testamentsvollstrecker oder Nachlassverwalter bekanntzugeben (§ 32 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Mit dieser Bekanntgabe wird der Steuerbescheid gegenüber dem Steuerschuldner im Sinne von § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wirksam (vgl. BFH, Urteil vom 14.11.1990, II R 58/86, BFHE 162, 385 , BStBl II 1991, S. 52). a) Die Bekanntgabe eines Erbschaftsteuerbescheids an den Testamentsvollstrecker setzt einen Fall des § 31 Abs. 5 ErbStG voraus. Nach § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG ist, wenn ein Testamentsvollstrecker oder Nachlassverwalter vorhanden ist, die Steuererklärung von diesem abzugeben. Das Finanzamt kann verlangen, dass die Steuererklärung auch von einem oder mehreren Erben unterschrieben wird (§ 31 Abs. 5 Satz 2 ErbStG). § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG regelt die Verpflichtung des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Erklärung, ohne die Erklärungspflicht von weiteren Voraussetzungen abhängig zu machen. Die Vorschrift ist jedoch nicht dahin zu verstehen, dass sie im Falle einer Testamentsvollstreckung eine uneingeschränkte Erklärungspflicht des Testamentsvollstreckers anordnet. Vielmehr ist wegen der zivilrechtlichen Stellung und der Aufgaben des Testamentsvollstreckers sowie im Zusammenhang mit § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, der die Erklärungspflicht des an einem Erbfall Beteiligten regelt, davon auszugehen, dass der Testamentsvollstrecker nach § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG nur zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung für einen Erwerber verpflichtet ist, wenn sich die Testamentsvollstreckung auf den Gegenstand des Erwerbs bezieht und das Finanzamt die Abgabe der Erklärung vom Testamentsvollstrecker verlangt. b) Zivilrechtlich ist der Testamentsvollstrecker weder Vertreter des Erblassers oder des Nachlasses noch Vertreter des oder der Erben; er hat die Stellung eines Treuhänders und ist Inhaber eines privaten Amtes (vgl. BGH, Urteil vom 7.7.1982, IVa ZR 36/81, NJW 1983, 40 m. w. N.). Seine Aufgabe ist es, die letztwilligen Verfügungen des Erblassers auszuführen (vgl. § 2203 BGB) und den Nachlass zu verwalten (§§ 2205, 2216 BGB). Das Verwaltungsrecht besteht während der Dauer der Vollstreckung und erstreckt sich grundsätzlich auf den gesamten Nachlass, also auf das durch Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 Abs. 1 BGB) übergegangene Vermögen des Erblassers (Palandt/Weidlich, 72. Aufl., § 2205 Rdnr. 1). Die Testamentsvollstreckung kann auch für einen Nachvermächtnisnehmer angeordnet werden (vgl. Palandt/Weidlich, a. a. O., § 2223 Rdnr. 1f.). Hat der Erblasser den vermachten Gegenstand von einem nach dem Anfall des Vermächtnisses eintretenden bestimmten Zeitpunkt oder Ereignis an einem Dritten zugewendet (sog. Nachvermächtnis), so gilt der erste Vermächtnisnehmer als beschwert (§ 2191 Abs. 1 BGB). Die Ausführung der einem Vermächtnisnehmer auferlegten Beschwerungen kann gemäß § 2223 BGB einem Testamentsvollstrecker übertragen werden (sog. Vermächtnisvollstreckung). Zudem kann der Erblasser entsprechend den §§ 2209, 2210 BGB anordnen, dass der Testamentsvollstrecker den Vermächtnisgegenstand auch nach der Übertragung an den Vermächtnisnehmer verwaltet (sog. Verwaltungs oder Dauervollstreckung, vgl. BGH, Urteil vom 29.4.1954, IV ZR 152/53, BGHZ 13, 203 ; Palandt/Weidlich, a. a. O., § 2223 Rdnr. 2; MünchKommBGB/Zimmermann, 6. Aufl., § 2223 Rdnr. 6). c) Die Pflicht des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung (§ 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG) knüpft an seine zivilrechtliche Stellung an. Aufgrund seiner bürgerlichrechtlichen Befugnisse ist der Testamentsvollstrecker in der Lage, die gemäß § 31 Abs. 2 ErbStG erforderlichen Angaben zum Gegenstand und zum Wert des Erwerbs zu machen sowie ein Verzeichnis über die zum Nachlass gehörenden Gegenstände (vgl. auch § 2215 BGB) zu erstellen. Die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung erstreckt sich auf Erwerbe von Todes wegen durch Erben bzw. Vermächtnisnehmer, wenn die Testamentsvollstreckung hinsichtlich des Nachlasses bzw. des Vermächtnisses angeordnet wurde (vgl. BFH, BFHE 162, 385 , BStBl II 1991, S. 52, und BFH, Beschluss vom 9.6.1999, II B 101/98, BFHE 188, 440 , BStBl II 1999, S. 529). In Bezug auf einen Vermächtnisnehmer tritt eine Steuererklärungspflicht des Testamentsvollstreckers jedoch nur ein, wenn der Testamentsvollstrecker über die bloße Erfüllung des Vermächtnisses hinaus weitere Befugnisse hinsichtlich des vermachten Gegenstands hat. Das betrifft vor allem Fälle, in denen für das Vermächtnis eine Dauervollstreckung entsprechend den §§ 2209, 2210 BGB angeordnet wurde. Der Aufgabenkreis des Testamentsvollstreckers ist zivilrechtlich und damit auch erbschaftsteuerrechtlich begrenzt. Er umfasst grundsätzlich nicht die Regelung von (weiteren) Angelegenheiten der Personen, denen – wie einem Vermächtnisnehmer (vgl. § 2174 BGB) – infolge des Erbfalls lediglich schuldrechtliche Ansprüche erbrechtlicher Natur gegenüber den Erben zustehen (vgl. BFH, BFHE 162, 385 , BStBl II 1991, S. 52, und BFH, BFHE 188, 440 , BStBl II 1999, S. 529). Erstreckt sich jedoch der Aufgabenkreis des Testamentsvollstreckers auf die Verwaltung des vermachten Gegenstands nach Erfüllung des Vermächtnisses, kann der Testamentsvollstrecker auch zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung für den Vermächtnisnehmer aufgefordert werden. d) Die Pflicht des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Steuererklärung entsteht – wie bei einem an einem Erbfall Beteiligten – erst mit der Aufforderung des Finanzamts, eine Steuererklärung abzugeben. Nach § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG kann das Finanzamt von jedem an einem Erbfall Beteiligten die Abgabe einer Erklärung ohne Rücksicht darauf verlangen, ob er selbst steuerpflichtig ist. Für den am Erbfall Beteiligten entsteht die Verpflichtung zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung, wenn das Finanzamt ihn zur Abgabe einer Erklärung auffordert (vgl. BFH, Urteil vom 18.10.2000, II R 50/98, BFHE 193, 48 , BStBl II 2001, S. 14). Im Zusammenhang mit dieser Vorschrift ist § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG dahin auszulegen, dass auch die Steuererklärungspflicht des Testamentsvollstreckers eine Aufforderung des Finanzamts zur Abgabe der Steuererklärung voraussetzt (vgl. Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuerund Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 31 ErbStG Rdnr. 13; Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG § 31 Rdnr. 35; Meincke, Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 31 Rdnr. 12; Pahlke in Fischer/ Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 31 Rdnr. 41; Kien-Hümbert in Moench/ Weinmann, § 31 ErbStG Rdnr. 12; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 31 Rdnr. 28; Viskorf, FR 1999, 1256 ; Gohlisch, ZErb 2011, 133, 136; Billig, Umsatzsteuer und VerkehrsteuerRecht 2012, 178; offen gelassen BFH, BFHE 188, 440 , BStBl II 1999, S. 529, und BFH, Beschluss vom 7.12.1999, II B 79/99, BFHE 190, 220 , BStBl II 2000, S. 233). Die dem Testamentsvollstrecker obliegende öffentlichrechtliche Verpflichtung zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung kann nach dem Sinn und Zweck des § 31 ErbStG nicht stärker ausgeprägt sein als die dem Beteiligten selbst obliegende Verpflichtung. Bei einem Erbfall, einer Schenkung oder einer Zweckzuwendung wird es nach § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG dem Finanzamt überlassen, zu entscheiden, ob und ggf. von wem es die Abgabe einer Steuererklärung verlangen will. Die Regelung zielt erkennbar darauf ab, dass nur in den Fällen, in denen auch eine Steuerfestsetzung erwartet werden kann, zur Abgabe der Steuererklärung aufgefordert werden soll. Damit soll zugleich in steuerlich nicht relevanten Fällen jeder weitere Verwaltungsaufwand und jede unnötige Belastung der Steuerpflichtigen vermieden werden. Dem widerspräche es, den Testamentsvollstrecker in jedem Fall, unabhängig davon, ob mit der Festsetzung einer Steuer gerechnet werden kann, als zur Abgabe einer Erklärung verpflichtet anzusehen (Viskorf, FR 1999, 1256 ). 3. Nach diesen Grundsätzen ist der Erbschaftsteuerbescheid vom 30.4.1999 der Klägerin als Nachvermächtnisnehmerin wirksam bekannt gegeben worden. In Bezug auf das Nachvermächtnis war zwar eine Dauervollstreckung angeordnet worden. Eine Bekanntgabe des für die Klägerin bestimmten Erbschaftsteuerbescheids an den Testamentsvollstrecker war aber nicht erforderlich, weil das Finanzamt diesen nicht zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung für die Klägerin wegen deren Erwerb durch das Vermächtnis aufgefordert hatte. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 11.06.2013 Aktenzeichen: II R 10/11 Rechtsgebiete: Erbschafts- und Schenkungsteuer Testamentsvollstreckung Erschienen in: MittBayNot 2014, 197-199 Normen in Titel: ErbStG § 32 Abs. 1 Satz 1, § 31 Abs. 1 und 5; AO § 122 Abs. 1 Satz 1, § 124 Abs. 1 Satz 1; BGB §§ 2203, 2209, 2210, 2223