IV R 197/79

Zurück BFH 27. Januar 1982 IV R 197/79 EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 Zur Mitunternehmereigenschaft eines atypischen stillen Gesellschafters Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet. Für den Kläger und seine Kinder hätten nach § 215 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) - jetzt § 180 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO 1977) - einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungen durchgeführt werden müssen, wenn sie Mitunternehmer i.S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewesen wären. Das hat das Finanzgericht zu Recht verneint. 1. Wer sich als stiller Gesellschafter am gewerblichen Unternehmen eines anderen beteiligt, erzielt grundsätzlich Einkünfte aus Kapitalvermögen, nicht aus Gewerbebetrieb (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung; jetzt § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG ). Etwas anderes gilt, wenn er als atypischer stiller Gesellschafter im Verhältnis zum Geschäftsinhaber die Stellung eines Mitunternehmers erlangt hat. Als Mitunternehmer wird angesehen, wer Unternehmerinitiative entfalten kann und ein-Unternehmerrisiko trägt (Urteile des BFH vom 9. Oktober 1969 IV 294/64, BFHE 98, 21 , BStBl 11 1970, 320; vom 28. November 1974 1 R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl 111975,498; vom 9. Dezember 1976 IV R 47/72, BFHE 120, 534 , BStBl 11 1977, 155, jeweils m.w.N.). Da ein stiller Gesellschafter nach den §§ 335 ff. HGB nicht an der Unternehmensführung beteiligt ist, grundsätzlich also keine Unternehmerinitiative entfalten kann, kommt seiner vermögensrechtlichen Stellung besondere Bedeutung zu. Ihm müssen schuldrechtlich die Vermögensrechte eingeräumt sein, die ein Kommanditist erlangen muß, um als Mitunternehmer angesehen zu werden (BFH-Urteil vom 3. Mai 1979 IV R 153/78, BFHE 127, 538 , BStBl II 1979, 515 [= MittBayNot 1979, 205 ]). Ein Kommanditist ist Mitunternehmer, wenn er annähernd die Rechte besitzt, die ein Kommanditist nach der Regelung des HGB hat (BFH-Urteile vom B. Februar 1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188 , BStBI II 1979,405; vom 6. April 1979 1 R 116/77, BFHE 128, 202 , BStBl 11 1979, 620). Der Kommanditist ist grundsätzlich nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg, sondern im Falle seines Ausscheidens oder bei Beendigung der Gesellschaft auch an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt (§§ 138, 155, 161 Abs. 2 HGB, 738 ff. BGB). Seine Beteiligung kann allerdings für den Fall seines vorzeitigen Ausscheidens eingeschränkt oder ausgeschlossen werden; davon bleibt seine Beteiligung im Falle der Beendigung der Gesellschaft jedoch unberührt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 1 R 174/73, BFHE 116, 497, BStBI 11 1975, 818). Deswegen muß auch ein stiller Gesellschafter, der als Mitunternehmer angesehen werden soll, bei Beendigung der Gesellschaft einen Anspruch auf Beteiligung am tatsächlichen Zuwachs des Gesellschaftsvermögens unter Einschluß der stillen Reserven und eines Geschäftswerts haben (vgl. bereits BFH-Urteile vom 9. Sep-tember 1954 IV 574/53 U, BFHE 59, 275 , BStBl III 1954, 317; vom 19. Januar 1960 1 202/59U, BFHE 70, 612 , BStBl 111 1960, 229; vom 21. März 1961 1 249/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 15, Rechtsspruch 246). Nur dann wird der Gewerbebetrieb im Innenverhältnis auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsherrn und des stillen Gesellschafters geführt. 2. Diesen Anforderungen ist im Streitfall nicht genügt. Nach den Gesellschaftsverträgen haben die stillen Gesellschafter bei Beendigung der Gesellschaft zwar Anspruch auf ihren Anteil an den stillen Reserven der bilanzierten Vermögensgegenstände; diese sollen nämlich mit ihren „tatsächlichen Betriebswerten" angesetzt werden. Diese Regelung bezieht sich jedoch nicht auf den Geschäftswert, der den Hauptwert des. Immobilienunternehmens bildet. Hinsichtlich dieses Vermögenswertes sollen die stillen Gesellschafter mit der Hälfte ihres Vorjahresgewinns abgefunden werden; damit soll gleichzeitig ihre Beteiligung an den schwebenden Geschäften ( § 340 Abs. 2 HGB ) abgegolten sein. Diese Regelung bietet keine Gewähr, daß der stille Gesellschafter entsprechend seinem Gewinnanteil auch am Zuwachs des Geschäftswerts Anteil hat. Für die Ermittlung des Geschäftswerts bestehen Berechnungsmöglichkeiten, die auch im Geschäftsverkehr bei der Bewertung von Unternehmen gebraucht werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1980 IV R 61/77, BFHE 131, 220 , BStBl 11 1980, 690, mit weiteren Nachweisen). In dieser Weise muß auch die Beteiligung des stillen Gesellschafters am Geschäftswert ermittelt werden, wenn er die Eigenschaft eines Mitunternehmers erlangen soll. Die im Streitfall getroffene Abrede gewährt dem stillen Gesellschafter insbesondere bei zunehmenden Geschäftsgewinnen und längerer Dauer der Gesellschaft keine gleichwertigen Ansprüche. Gegen die Mitunternehmerschaft der Kinder spricht auch, daß sie nur am Gewinn, nicht aber am Verlust des Unternehmens beteiligt sein sollen. Durch eine solche Abrede wird das Unternehmerrisiko eines Gesellschafters wesentlich vermindert; sie hindert zumindest in Verbindung mit anderen Umständen die Annahme einer Mitunternehmerschaft (BFH-Urteile in BFHE 59, 275 , BStBl III 1954, 317; BFHE 98, 21, BStBl 11 1970, 320; vom 5. Juli 1978 1 R 22/75, BFHE 125, 545, BStBl 111978, 644). 3. Unter Familienangehörigen geschlossene Gesellschaftsverträge können wie andere Vereinbarungen nur berücksichtigt werden, wenn sie ernsthaft gewollt und demgemäß auch tatsächlich durchgeführt worden sind (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 14. April 1959 1 BvL 23, 34/57, BVerfGE 9, 237 /246). Verträge zwischen Eltern und Kindern, die diesen eigene Vermögensrechte einräumen, werden nur dann verwirklicht, wenn,die Eltern die Vermögensrechte der Kinder achten; verfügen sie hierüber wie über eigenes Vermögen, so ist anzunehmen, daß der Vertrag nicht ernsthaft gewollt war (BFH-Urteil vom 3. November 1976 VIII R 170/74, BFHE 120, 393 , BStBl 11 1977, 206). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts sind im Streitfall die den Kindern gebührenden Gewinnanteile zwar zunächst auf ihnen zustehende Sparkonten eingezahlt worden. Anschließend hat der Kläger über die Guthaben jedoch zu eigenen Gunsten verfügt und mit dem Geld ein Wohnhaus erworben. Das Finanzgericht hat hieraus zu Recht gefolgert, daß eine Mitunternehmerschaft der Kinder nicht ernsthaft gewollt war. Anmerkung der Schriftleitung: Vgl. zur Mitunternehmereigenschaft auch die nachfolgend abgedruckte Entscheidung des BFH vom 28.1.1982. 21. EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 (Zur Mitunternehmereigenschaft eines atypischen stillen Gesellschafters) Atypischer stiller Gesellschafter und Mitunternehmer kann auch sein, wer zwar nicht am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist, jedoch wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluß nehmen kann; dies ist anzunehmen, wenn dem stillen Ge• sellschafter die Geschäftsführung des Unternehmens überlassen ist. BFH, Urteil vom 28.1.1982 - IV R 197/79 - BStBl 1982 II, 389 202 MittBayNot 1982 Heft 4 Aus dem Tatbestand: Gesellschafter der OHG X waren Frau A und ihre Schwiegertochter B. Die Geschäfte der OHG wurden durch zwei Söhne der Gesellschafterin A, die Brüder C und D geführt; D war der Ehemann der Gesellschafterin B. Die Brüder C und D hatten mit der Gesellschaft Dienstverträge abgeschlossen. Sie bezogen ein Festgehalt und eine von Umsatz und Gewinn der Gesellschaft abhängige Erfolgsbeteiligung. Die Erfolgsbeteiligung erhöhte sich mit steigender Umsatzrendite. Bei einer Umsatzrendite unter 10 v.H. betrug sie jeweils 2 v.H. des Umsatzes, um bei einer Umsatzrendite von 20 v.H. und mehr auf 5 v.H. des Umsatzes zu steigen. Im Streitjahr 1974 betrug das Gehalt der Brüder jeweils 106 000 DM, ihre Tantieme jeweils 246 000 DM. Erhebliche Teile ihrer Bezüge überließen sie der Gesellschaft als verzinsliche Darlehen; im Streitjahr hat die Gesellschaft hierauf 94 000 DM Zinsen gezahlt. Für 1974 hat die OHG einen Bilanzgewinn von 242 000 DM ausgewiesen. Ihr Eigenkapital einschließlich Guthaben der Gesellschafter belief sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts zum 31. Dezember 1974 auf 993 000 DM, die Darlehen der Brüder C und D auf 809 000 DM. Im Streitjahr haben die Brüder C und D für 2 Mio. DM Herstellungskosten ein Betriebsgebäude für die Gesellschaft errichtet und ihr dann im Jahre 1975 vermietet. Ebenfalls im Jahre 1975 gründeten die Brüder eine eigene Gesellschaft, die Produkte der OHG vertrieb; hierüber ist mit der OHG ein Kooperationsvertrag abgeschlossen worden. Nach einer Betriebsprüfung sah das beklagte Finanzamt die Brüder C und D erstmals für das Streitjahr als Mitunternehmer der Personengesellschaft an. Die hiergegen erhobene Klage blieb erfolglos. Mit der Revision wird die Verletzung formellen und materiellen Rechts gerügt. Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ist davon auszugehen, daß zwischen der OHG und den Brüdern C und D jeweils eine stille Gesellschaft bestander 'iat, die sich wegen der besonderen Umstände des Stre ills als Mitunternehmerschaft darstellt. ürdigung ist nicht zu beanstanden. Diese rechtliche 1. Ob ein Steuerpflichtiger als Mitunternehmer am Gewinn eines gewerblichen Betriebes beteiligt ist, beurteilt sich nach den Rechtsbeziehungen, in denen er zum Unternehmen steht. Mitglieder einer Personengesellschaft, die einen Gewerbebetrieb unterhält, können nach Maßgabe von § 15 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung Mitunternehmer sein. Im Streitfall sind zwischen den Brüdern C und D und der Personengesellschaft als Arbeitsverträge bezeichnete Vereinbarungen getroffen worden. Die von den Beteiligten gewählte Bezeichnung des Rechtsverhältnisses ist jedoch nicht ausschlaggebend. Maßgebend ist vielmehr, welches rechtlich gesicherte Ergebnis die Vertragschließenden herbeiführen wollen und welches Rechtsverhältnis sich daraus bei Würdigung aller Einzelheiten ergibt (BFH vom 10. Februar 1978 III R 115/76, BFHE 124, 374 , BStBl 111978, 256). Ob eine Arbeitsleistung im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses oder als Einlage in eine stille Gesellschaft ( § 335 HGB ) erbracht wird, hängt davon ab, ob die Beteiligten in einem Verhältnis der Über- und Unterordnung jeweils ihre eigenen Interessen im Auge haben oder ob sie in partnerschaftlicher Gleichberechtigung ein gemeinsames Ziel verfolgen (BFHUrteile vom 28. Juli 1971 1 R 78/68, BFHE 103, 204 , BStBl II 1971, 815; vom 6. Oktober 1971 1 R 215/69, BFHE 103, 572 , BStBl 111972, 187; vom 11. Dezember 1980 IV R 91/76, BFHE 132, 278, BStBl 111981, 310). Das Finanzgericht konnte aus der Art der Betätigung der Brüder C und D in den Angelegenheiten der Gesellschaft folgern, daß sie nicht Arbeitnehmer der Gesellschaft gewesen seien. Nach seinen Feststellungen haben sich die Brüder C und D nicht auf die Erbringung von Arbeitsleistungen beschränkt, sondern auch die Neuordnung der Gesellschaftsverhältnisse in die Hand genommen. Unstreitig beruht außerdem der wirtschaftliche Aufschwung der Klägerin auf technischen Entwicklungen, die ihr die Brüder C und D ohne MittBayNot 1982 Heft 4 besonderes Entgelt zur Verfügung gestellt haben. Die Verbindung der Gesellschaft mit ihnen wurde noch dadurch verstärkt, daß sie für 2 Mio. DM ein Betriebsgebäude errichteten, dieses im Jahre 1975 an die OHG verpachteten und darüber hinaus ebenfalls im Jahre 1975 eine Gesellschaft für den Vertrieb von Erzeugnissen der Klägerin gründeten. Das Finanzgericht konnte diese Umstände berücksichtigen, obwohl sie erst nach Ablauf des Streitjahres 1974 eingetreten sind; bei der Beurteilung eines Vertragsverhältnisses muß auch beachtet werden, wie sich die Beziehungen der Beteiligten in der Folge entwickelt haben. Aus allem konnte das Finanzgericht folgern, daß mit den Brüdern C und D eine über ein Arbeitsverhältnis hinausgehende Zusammenarbeit ins Auge gefaßt war, die sich rechtlich als stille Gesellschaft darstellt. Für diese Beurteilung sprechen auch Art und Höhe der von der Klägerin gezahlten Vergütung. Hierin liegt ein wichtiger Anhaltspunkt für die Unterscheidung zwischen Arbeitsverhältnis und stiller Gesellschaft (BFH-Urteile in BFHE 103, 204, BStBI 11 1971, 815; BFHE 132, 278 , BStBI 11 1981, 310). Zwar kann eine Erfolgsbeteiligung auch im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses eingeräumt werden; doch spricht eine ungewöhnlich hohe Erfolgsbeteiligung eher für ein Gesellschaftsverhältnis ( BFHE 103, 572 , BStBI 11 1972, 187). Im Streitfall hatte die Erfolgsbeteiligung der Brüder C und D im Vergleich zu ihrem Festgehalt und zum Gewinn der OHG einen ungewöhnlich großen Umfang. Sie machte im Streitjahr mehr als das Doppelte ihres Festgehalts wie auch des der OHG verbleibenden Gewinns aus. Dabei handelte es sich auch nicht um ein einmaliges Ergebnis. Vielmehr hatte die Tantiemeregelung zur Folge, daß stets ein erheblicher, wenn nicht der überwiegende Teil des von der OHG erwirtschafteten Ergebnisses den Brüdern zufloß. Solche Vereinbarungen werden nach aller Erfahrung mit Arbeitnehmern nicht getroffen. 2. Zu Recht hat das Finanzgericht auch angenommen, daß die Brüder C und D Mitunternehmer waren. Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung, wer eine Mitunternehmerinitiative entfalten kann und ein Unternehmerrisiko trägt. Zwar waren die Brüder aufgrund der Vergütungsregelung nicht nach Art eines atypischen stillen Gesellschafters auch am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert des Unternehmens beteiligt. Auch wenn eine solche Beteiligung nicht vorgesehen ist, kann ein stiller Gesellschafter doch Mitunternehmer sein, wenn es ihm der Inhaber des Unternehmens abweichend von der Regelung der §§ 335 ff. HGB ermöglicht, wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens und damit auch seiner eigenen Erfolgsbeteiligung Einfluß zu nehmen (BFH-Urteile in BFHE 103, 204 , BStBI 11 1971, 815; vom 23. Januar 1974 1 R 206/69, BFHE 112, 254 , BStBl 111974,480; vom 28. November 19741 R 232/72, BFHE 114, 418 , BStBl 111975, 498). Hierzu genügt, daß er im Unternehmen die Stellung eines Geschäftsführers einnimmt, die er aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses selbständig und aus eigenem Recht bekleidet (vgl. BFH-Urteile vom 9. Oktober 1969 IV 294/64, BFHE 98, 21 , BStBl 11 1970, 320; in BFHE 112, 254 , BStBl 11 1974, 480). Eine solche Rechtsstellung haben die Brüder im Streitfall eingenommen; sie haben die Geschicke der OHG selbständig gestaltet. Die Brüder waren der OHG außerdem durch hohe Darlehensforderungen und durch die Überlassung von technischen Entwicklungen verbunden; für die Sicherheit ihrer Forderungen und den Wert der Entwicklungen hatte ihre Tätigkeit im Unternehmen entscheidende Bedeutung; auch das spricht für ihre Mitunternehmerschaft (BFH-Urteil vom 5. Juli 1978 1 R 22/75, BFHE 125, 545 , BStBI 111978„ 644). Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 27.01.1982 Aktenzeichen: IV R 197/79 Erschienen in: MittBayNot 1982, 202-203 Normen in Titel: EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2