IX R 62/83

Zurück BFH 24. September 1985 IX R 62/83 EStG §§ 21, 9, 7 AfA-Berechtigung bei Bestellung eines Vorhaltsnießbrauchs für Gesamtberechtigte gemäß § BGB § 428 BGB Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Nachlaß oder nur über Teile davon auseinandersetzen. Maßgebend für die Beurteilung sind die Anteile des Miterben am Nachlaß. Ein unentgeltlicher Erwerb des Miterben ist - unabhängig davon, inwieweit er für den Erwerb Nachlaßvermögen oder eigenes Vermögen tatsächlich einsetzt - in dem Umfang anzunehmen, in dem er wertmäßig am Nachlaß beteiligt ist. Der Senat kehrt mit dieser Rechtsauffassung zu der ursprünglich vom VI. Senat des BFH im Urteil in BFHE 66, 82, BStBI III 1958, 33 vertretenen Rechtsansicht zurück. Soweit der Erwerb nach den vorstehenden Ausführungen als entgeltlich zu beurteilen ist, hat der erwerbende Miterbe eigene Anschaffungskosten. Hinsichtlich des unentgeltlich erworbenen Teils sind für die Berechnung der AfA die entsprechenden Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten des Erblassers zugrunde zu legen. 2.Zu Recht hat das FG die von der Klägerin geltend gemachten Schuldzinsen als Werbungskosten anerkannt. Wird für die Zahlung der Abfindungen an die übrigen Miterben ein Darlehen aufgenommen, so sind die Darlehenszinsen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abziehbar. Dies gilt auch für die Zinsen, die auf den Teil der Abfindungszahlungen entfallen, der nicht zu eigenen Anschaffungskosten des übernehmenden Erben führt. Denn die Abfindung der übrigen Miterben dient dazu, dem übernehmenden Erben die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu ermöglichen. Die Darlehensaufnahme hierfür steht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit künftigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. Urteil in BFHE 138, 248 , BStBI 111983, 380). 3.Die Vorentscheidung ist jedoch aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen, weil sich mangels tatsächlicehr Feststellungen,des FG zur Höhe des Gesamtnachlasses nicht beurteilen läßt, ob das FG die AfA zutreffend berechnet hat. Da es sich um eine Teilauseinandersetzung handelte, hängt es vom Wert des noch nicht auseinandergesetzten Nachlasses ab, in welcher Höhe die Abfindungszahlungen als eigene Anschaffungskosten der Klägerin in die AfA-Bemessungsgrundlage eingehen. Der Senat verweist insoweit auf das Urteil in BFHE 66, 82 , BStBI III 1958, 33. Der Senat weicht mit seiner Entscheidung von den Urteilen in BFHE 132, 32 , BStBI 11 1981, 157 und in BFHE 114, 475 , BStBI 11 1975, 411 ab. Einer Anrufung des Großen Senats gemäß § 11 Abs. 3 FGO bedarf es gleichwohl nicht, weil die Zuständigkeit des VIII. Senats insoweit ausschließlich. auf den erkennenden Senat übergegangen ist (vgl. Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 35/79, BFHE 134, 133 , BStBI 11 1982, 380). Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von Entscheidungen anderer Senate des BFH ab. Voraussetzung für die einkommensteuerrechtliche Wertung von Erbfall und Erbauseinandersetzung über zum Nachlaß gehöriges Betriebsvermögen als einheitlichen privaten Vorgang ist es, daß der oder die im Rahmen der Erbauseinandersetzung weichende(n) Miterbe(n) in der Zeit nach dem Erbfall nicht durch ihr Verhalten in eigener Person die Tatbestandsmerkmale eines Mitunternehmers i. S. vom § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt hat bzw. haben (vgl. Urteil in BFHE 138, 248 , BStBI II 1983, 380). Hieraus folgt, daß diese Rechtsauffassung auf solche Fälle beschränkt ist, in denen sich Erbfall und Erbauseinandersetzung auf Betriebsvermögen erstrecken. 22. EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 7 (AfABerechtigung bei Bestellung eines Vorhaltsnießbrauchs für Gesamtberechtigte gemäß § 428 BGB ) Überträgt der Ehemann unter Vorbehaft des lebenslänglichen Nießbrauchs für sich und seine -Ehefrau als. Gesamtberechtigte i. S. von § 428 BGB ein ihm allein gehörendes bebautes Grundstück, dessen Anschaffungs• oder Herstellungskosten er getragen hat, seinen Kindern, so stehen ihm die Gebäude-AfA in voller Höhe zu, wenn nur er allein den Nießbrauch ausgeübt und den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht hat (Abweichung von den BFH-Urteilen vom 27. Juli 1982 VIII R 176180, BFHE 136, 466, BStBI 11 1983, 6 [= MittBayNot 1983, 35 ], und vom 11. Oktober 1983 VIII R 200180, BFHE 140, 175 , BStBI 11 1984, 266). BFH, Urteil vom 24.9.1985 - IX R 62/83 - BStBI 11 1986, 12 Aus dem Tatbestand: Der Kläger, der mit seiner Ehefrau im Güterstand der Gütertrennung lebt, ist Landwirt. Außerdem erzielte er in den Streitjahren 1975 bis 1978 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einem mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebauten Grundstück in X. Dieses Grundstück hatte er mit notariellem Vertrag vom 27. Dezember 1973 zweien seiner Söhne geschenkt, jedoch hieran sich und seiner Ehefrau als Gesamtberechtigten den unbeschränkten Nießbrauch vorbehalten mit der Verpflichtung, alle mit dem Grundstück zusammenhängenden öffentlichen Lasten und Abgaben, Zins- und Tilgungsleistungen sowie die Instandhaltungskosten zu tragen; der Nießbrauch wurde im Grundbuch eingetragen. Es ist unstreitig, daß der Klägernach wie vor allein die Mietverträge abschloß, die Erträge auf ein nur ihm zustehendes Bankkonto vereinnahmte sowie die Grundstückskosten trug. In den Einkommensteuererklärungen 1975 bis 1978 nahm der Kläger für dieses Gebäude weiterhin die Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Anspruch. Das Finanzamt folgte dem zunächst mit den unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheiden, stellte sich jedoch nach Durchführung einer Außenprüfung auf den Standpunkt, daß dem Kläger mangels wirtschaftlichen Eigentums keine AfA für das Gebäude zuständen. Dementsprechend änderte das FA die Einkommensteuerbescheide 1975 bis 1977; ebenso nahm es die Veranlagung zur Einkommensteuer 1978 vor. Nach insoweit erfolglosem Einspruch änderte das FA während des Klageverfahrens die angefochtenen Einkommensteuerbescheide erneut dahingehend, daß es die Hälfte der AfA als Werbungskosten berücksichtigte. Diese Bescheide wurden gemäß § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens. Das Finanzgericht gab der Klage statt. Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Aus den Gründen: Die Revision ist nicht begründet. Werbungskosten kann bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur abziehen, wer den Tatbestand dieser Einkunftsart verwirklicht. Die Geltendmachung von AfA setzt außerdem voraus, daß der Steuerpflichtige die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts getragen hat (vgl. insbesondere die Urteile in BFHE 134, 133 , BStBI 11 1982, 380, und vom 23. Oktober 1984 IX R 48/80, BFHE 143, 313 , BStBI- II 1985, 453) oder unentgeltlicher Rechtsnachfolger- dessen geworden ist, der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann der Vorbehaltsnießbraucher die AfA-auch in Anspruch nehmen, wenn er nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks geblieben ist (BFH-Urteile vom 28. Juli 1981 VIII R 124/76, BFHE 134, 130 , BStBI II 1982, 378 [= MittBayNot 1982, 45 ], und vom 7. Dezember 1982 VIII R 153/81, BFHE 138, 180 , BStBI 111983, 627). Im vorliegenden Fall hat der Kläger nach den unangegriffenen Feststellungen des FG als Vorbehaltsnießbraucher allein sMittBayNot 1986 Heft 1 41 den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht und damit allein aus dem Grundstück Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Der Senat geht auch davon aus, daß der Kläger als vorheriger Grundstückseigentümer entweder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes selbst getragen hat oder Rechtsnachfolger des Bauherrn gewesen ist. Der Kläger ist befugt, die AfA in voller Höhe in Anspruch zu nehmen, obwohl auch seiner Ehefrau an dem Grundstück ein Zuwendungsnießbrauch bürgerlich-rechtlich wirksam bestellt wurde. Denn dieser Zuwendungsnießbrauch ist in den Streitjahren ertragsteuerlich nicht zu beachten. Das FG vertritt zutreffend den Standpunkt, daß der Kläger den Nießbrauch als Gesamtgläubiger gemäß § 428 BGB in voller Höhe für sich in Anspruch genommen hat. Nach allgemeiner Auffassung kann ein Nießbrauch zugunsten von Gesamtgläubigern bestellt werden (vgl. BGH, NJW 1981, 176 , m.w.N. [= MittBayNot 1980, 205 ]). Der im vorliegenden Fall abgeschlossene notarielle Vertrag läßt sich nach seinem Wortlaut und der Interessenlage der Beteiligten mit dem FG Ist der Nießbrauch den Mitberechtigten als Gesamtgläubigern gemäß § 428 BGB bestellt und hat ihn nur der Kläger ausgeübt, so leitet er seine Nutzungsmöglichkeit nicht zum Teil aus dem Recht der Zuwendungsnießbraucherin, sondern, wie sich aus dem Rechtsgedanken des § 428 BGB ergibt, in voller Höhe aus eigenem Recht ab. Ferner hat der erkennende Senat Bedenken gegen die vom VIII. Senat vorgenommene Übertragung der Rechtsgrundsätze in der Beurteilung der AfA-Berechtigung bei Miteigentümern auf den Fall, daß Nießbraucher die Rechtsstellung von Gesamtgläubigern nach § 428 BGB haben. Soweit der VIII. Senat auf das Urteil in BFHE 125, 532 , BStBI 111978, 674 zurückgreift, könnte dieses insoweit, als dort die AfA-Berechtigung demjenigen zugebilligt wird, der den Wertverzehr des Wirtschaftsguts trägt, durch die neuere Rechtsprechung seit dem Urteil in BFHE 134, 133 , BStBI 11 1982, 380 [= MittBayNot 1982, 45 ] überholt sein. dahin auslegen (vgl. noch Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 44. Aufl., § 1030 Anm. 3 unter Bezugnahme auf die EntEiner Anrufung des Großen Senats des BFH gemäß § 11 Abs. 3 FGO wegen Abweichung von der Rechtsprechung des VIII. Senats bedarf es nicht, weil der erkennende Senat für die Einkunftsart der Vermietung und Verpachtung allein zuständig ist. scheidung des Reichsgerichts vom 26. Mai 1937 V 273/36, Höchstrichterliche Rechtsprechung 1937 Nr. 1443), daß der Nießbrauch für den Kläger und seine Ehefrau als Gesamtberechtigte i. S. des § 428 BGB bestellt wurde. Das FA hat hiergegen auch keine Einwendungen erhoben. 23. EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 7 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 3 Die Ehefrau des Klägers hat am Tatbestand der Einkunftserzielung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht mitgewirkt, weil der zu ihren Gunsten bestellte Zuwendungsnießbrauch noch nicht tatsächlich durchgeführt wurde. Daß es zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines Nießbrauchs dessen tatsächlicher Durchführung zwingend bedarf, ist ständige Rechtsprechung (vgl. insbesondere die BFH-Urteile vom 11. März 1976 VIII R 225/71, BFHE 119, 244 , BStBI 111976, 613 m.w.N. [= MittBayNot 1977, 37 ], und vom 13. Mai 1980 VIII R 63/79, BFHE 131, 212 , BStBI 11 1981, 295 [= MittBayNot 1980, 226]). Bei einem bestehenden Mietverhältnis ist daher die rechtsgeschäftliche Vertragsübernahme erforderlich (BFH-Beschluß vom 19. September 1978 VIII B 73/77, BFHE 126, 34, BStBI 11 1979, 42, und BFH-Urteil vom 26. April 1983 VIII R 205/80, BFHE 138, 242 , BStBI 11 1983, 502 [= MittBayNot 1983, 261 ]). Die Einkünfte sind also nach wie vor nur dem Kläger als Nießbraucher zuzurechnen, was zur Folge hat, daß die vom Kläger getragenen Werbungskosten einschließlich der AfA bei ihm uneingeschränkt anzusetzen sind. Allerdings hat der VIII. Senat des BFH in den Urteilen in BFHE 136, 466 , BStBI 11 1983, 6 [= MittBayNot 1983, 35 ] und vom 11. Oktober 1983 VIII R 200/80 ( BFHE 140, 175 , BStBI II 1984, 266) ausgesprochen, daß gemeinschaftlich Nießbrauchsberechtigte die AfA nur je zur Hälfte in Anspruch nehmen könnten, weil sie Miteigentümern vergleichbar seien, denen die AfA grundsätzlich nur auf die ihrem Anteil entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuständen (Hinweis auch auf BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 168173, BFHE 125, 532 , 533, BStBI 111978, 674). Daran ändere sich auch dann nichts, wenn der Vorbehaltsnießbraucher alleiniger Vermieter des Grundstücks sei und ihm die gesamten Mieterträge zuzurechnen seien, weil er seine Nutzungsmöglichkeit zum Teil aus dem Recht der Zuwendungsnießbraucherin herleite. Denn die AfA seien an die Nutzung des Grundstücks aus eigenem Recht geknüpft. Dem vermag der erkennende Senat für den vorliegenden Fall nicht zu folgen. Nr. 7, § 12, § 21 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 (Werbungskostenbegrenzung bei Nutzungsrechten Dritter) 1. Übertragen Eltern ein Grundstück unter Vorbehalt eines obligatorischen Nutzungsrechts bürgerlich-rechtlich wirksam auf ihre Kinder und vermieten sie anschließend das Grundstück aufgrund des vorbehaltenen Nutzungsrechtes an ihre Kinder, so sind das Nutzungsrecht und das Mietverhältnis grundsätzlich auch steuerrechtlich anzuerkennen. 2. Bewohnt jemand, der sein Mehrfamilienhaus unter dem Vorbehalt eines obligatorischen Nutzungsrechts veräußert hat, eine Wohnung in diesem Mehrfamilienhaus selbst, so ist ihm der Nutzungswert der Wohnung 'nach § 21 Abs. 2 2. Alternative EStG zuzurechnen. Der obligatorisch Nutzungsberechtigte ist nicht befugt, die AfA von den Anschaf.fungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend zu machen. ' 3. Ist der Nutzungswert einer Wohnung in einem Mehrfamilienhaus nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 29. November 1983 VIII R 215179 ( BFHE 140, 199 , BStBI 11 1984, 366 [= MittBayNot 1984, 153 ]) dem Nutzenden zuzurechnen, so ist der Eigentümer des Mehrfamilienhauses hinsichtlich der unentgeltlich überlassenen Wohnung nicht zur Inanspruchnahme der AfA und anderer Werbungskosten befugt. BFH, Urteil vom 30.7.1985 - VIII R 71/81 Aus dem Tatbestand. Der Kläger erwarb durch notariell beurkundeten Vertrag vom 3. Juli 1970 von seinem Vater unentgeltlich ein Grundstück mit Gebäude. Besitz, Nutzungen, Gefahr und Lasten einschließlich aller Verpflichtungen aus den das Grundstück betreffenden Versicherungen sollten mit Wirkung vom 1. Juli 1970 auf den Kläger übergehen. Dem Veräußerer wurde ein Nießbrauch an dem Grundstück bestellt, der zunächst nicht im Grundbuch eingetragen werden sollte, dessen Eintragung der Berechtigte aber jederzeit veranlassen konnte. Die Eintragung unterblieb. Der Kläger nutzte 1/3 des Grundstücks für eigengewerbliche Zwecke und zahlte dafür aufgrund eines mündlich vereinbarten Mietvertrags an seinen Vater ab 1. Juli 1970 monatlich 150 DM, die er bei seinen MittBayNot 1986 Heft 1 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 24.09.1985 Aktenzeichen: IX R 62/83 Erschienen in: MittBayNot 1986, 41-42 Normen in Titel: EStG §§ 21, 9, 7