IV R 54/99

Zurück BFH 21. September 2000 IV R 54/99 UmwStG § 24 Abs. 3 Sätze 2 und 3, § 28 Abs. 6; EStG § 16 Abs. 4, § 18 Abs. 3, § 34 Abs. 1; GG Art. 20 Abs. 3 Besteuerung des Einbringungsgewinns bei Aufnahme einesSozius Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau wendbar erklärt, wenn alle Teilakte, die zur Tatbestandserfüllung erforderlich sind, nach dem 31.12.1996 erfüllt werden. Die Besteuerung darf somit nicht an Änderungen des Gesellschafterbestandes anknüpfen, die vor dem 1.1.1997 vorgenommen wurden. Da der BFH keine Differenzierung zwischen derivativen und originären Erwerben vornimmt, ist davon auszugehen, dass die Entscheidung für beide Konstellationen gleichermaßen gilt. 2. In Fällen derivativen Erwerbs, d. h. der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf neue Gesellschafter, hat dies zur Folge, dass zur Berechnung der 95 %-Grenze lediglich Gesellschafterwechsel berücksichtigt werden dürfen, die seit dem 1.1.1997 eingetreten sind. Die 5-Jahres-Frist kann frühestens zu diesem Zeitpunkt begonnen haben. Beispiel: Ende des Jahres 1996 wurden 10 % der Gesellschaftsanteile auf neue Gesellschafter übertragen. Anfang 2001 ist eine Abtretung weiterer 85 % der Beteiligungen beabsichtigt. Lösung: Es liegt kein steuerpflichtiger Vorgang vor, obwohl binnen fünf Jahren 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Dies folgt daraus, dass die Übertragungen des Jahres 1996 nicht zu berücksichtigen sind. 3. In Fällen originären Erwerbs, d. h. dem Erwerb zusätzlicher Geschäftsanteile durch neu hinzu kommende Gesellschafter, dürfte das Urteil so zu verstehen sein, dass bei der Prüfung der wesentlichen Veränderung des Gesellschafterbestandes sämtliche Gesellschafter, welche vor dem 1.1.1997 beigetreten sind, als „Altgesellschafter“ i. S. d. § 1 II a GrEStG gelten2. Die Beteiligungsquote der neuen Gesellschafter (Beitritte seit 1.1.1997) muss im Verhältnis zu den Beteiligungen dieser „Altgesellschafter“ (Beitritte bis zum 31.12.1996) 95 % erreichen, damit ein steuerpflichtiger Vorgang vorliegt. Beispiel: A und B gründen 1996 mit einer Beteiligung von je 5.000,– DM eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Der Gesellschaft sollen weitere Gesellschafter beitreten, bis die Kapitalaufstockung entsprechend der vorhandenen Finanzierungsplanung auf insgesamt 4 Mio DM vollzogen ist. Entsprechend dieser Finanzierungsplanung beteiligt sich C bereits im Jahr 1996 mit einer Einlage von 200.000,– DM. Ab dem Jahr 1997 treten weitere Gesellschafter bei, bis die gesamte Kapitalaufstockung auf 4 Mio DM erreicht ist. Lösung: Es fällt entgegen der bisherigen Verwaltungsmeinung3 keine Grunderwerbsteuer nach §1 Abs. 2 a GrEStG an, da bei InKraft-Treten der Vorschrift am 1.1.1997 bereits ein Kapitalstock von 210.000,– DM (durch die Beteiligungen von A, B und C) erreicht war und folglich die Beteiligungen der danach beitretenden neuen Gesellschafter im Verhältnis zur Beteiligungsquote der bisherigen Gesellschafter die 95 %Grenze nicht mehr erreichen konnten. Dies verdeutlicht, dass das BFH-Urteil insbesondere für im Jahr 1996 anplazierte Immobilienfonds von Bedeutung ist, bei denen nur unter Einbeziehung der Beitritte von Anlegern vor dem 1.1.1997 ein wesentlicher Gesellschafterwechsel eintreten würde. Zu beachten ist außerdem, dass der Anwendungsbereich des durch das Jahressteuergesetz 1997 neu in das Gesetz eingefügten § 1 Abs. 2 a GrEStG erst durch das am 1.1.2000 in Kraft getretene Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 auf mittelbare Gesellschafterwechsel ausgedehnt wurde4. Insoweit dürfte aus der Gerichtsentscheidung zu § 1 Abs. 2 a GrEStG a. F. auch abzuleiten sein, dass Teilakte, die lediglich eine mittelbare Änderung im Personenstand einer Gesamthand darstellen, bei der Frage der Erfüllung des § 1 Abs. 2 a GrEStG n. F. keine Bedeutung haben können, sofern sie vor dem 1.1.2000 verwirklicht wurden5. Notar Dr. Gottwald, Pappenheim 4 Vgl. Hörger/Mentel/Schulz DStR 1999, S. 574; Gottwald MittBayNot 1999, S. 339. 5 Ebenso BFH-Richter Viskorf anlässlich der Tagung des DAI zu „Grunderwerb und Umwandlung“ am 2.3.2001 in München. 21. UmwStG § 24 Abs. 3 Sätze 2 und 3, § 28 Abs. 6; EStG § 16 Abs. 4, § 18 Abs. 3, § 34 Abs. 1; GG Art. 20 Abs. 3 (Besteuerung des Einbringungsgewinns bei Aufnahme eines Sozius) 1. Wird in eine Einzelpraxis ein Sozius aufgenommen, so ist die Tarifbegünstigung des §24Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.V.m. §§16 Abs. 4, 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 EStG bei einer Einbringung zu Teilwerten auch insoweit anzuwenden, als eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt (entgegen Tz. 24.08 ff. des Umwandlungssteuer-Erlasses, BStBl 1 1998, 268). 2. Ein bei der Einbringung zu Teilwerten entstehender Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden ist nach § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG nicht tarifbegünstigt. BFH, Urteil vom 21.9.2000 – IV R 54/99 – Zum Sachverhalt: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1994) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war bis 1993 als Rechtsanwalt in einer Einzelkanzlei freiberuflich tätig. Am 9.10.1992 schloss der Kläger mit dem bei ihm angestellten Rechtsanwalt R einen Vertrag, der im Wesentlichen folgenden Inhalt hatte: „Das Bruttogehalt von Rechtsanwalt R beträgt ab Januar 1993 monatlich 6 500 DM. Der Anstellungsvertrag mit ihm endet am 31.12.1993. Am 1.1.1994 erwirbt Rechtsanwalt R einen Halbanteil an der Rechtsanwaltspraxis des Rechtsanwalts L. Zu diesem Zweck gründen beide eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, in die Rechtsanwalt L seine Praxis einbringt. Auch andere Modalitäten sind möglich. Eine endgültige Festlegung hat noch zu erfolgen. Der Erwerb des Praxisanteils erfolgt nach den Regeln der Praxisbewertung des Ausschusses Praxisbewertung der Bundesrechtsanwaltskammer. … Die Rechtsanwälte sind sich einig, dass hinsichtlich der Vereinbarung der Gesellschaftsgründung zum 1.1.1994 ... noch ein ausführlicher 235MittBayNot 2001 Heft 2 2 Vgl. zum bisherigen Begriff des Altgesellschafters Pahlke/Franz, §1 Rdnr. 288. 3 Vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 24.6.1998, MittBayNot 1998, S. 385, Bsp. 2 und Tz 5. Vertrag ausgearbeitet und geschlossen werden muss. Dies soll möglichst bis zum 31.12.1992 geschehen.“ Am 31.12.1993 unterzeichneten der Kläger und R einen detaillierten Vertrag über die Gründung einer Sozietät zum 1.1.1994, in dem u. a. festgelegt ist, dass der Überschuss der Sozietät unter die Sozien hälftig verteilt wird. R zahlte dem Kläger entsprechend der Vereinbarung in §§ 1, 2 dieses Vertrags 192 665 DM als Gegenleistung für einen halben Anteil an der eingebrachten Büroeinrichtung und für die Hälfte des ideellen Praxiswerts. Die Sozietät setzte das Betriebsvermögen in ihrer Eröffnungsbilanz mit dem Teilwert an. In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 1994 erklärte der Kläger infolge der Einbringung des Betriebsvermögens zu Teilwerten einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 385 330 DM, für den er in vollem Umfang die Steuerbegünstigung nach § 24 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) i.V.m. §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beantragte. Mit Einkommensteuerbescheid vom 14.11.1996 sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) den erklärten Veräußerungsgewinn unter Hinweis auf das StMBG in vollem Umfang als laufenden Gewinn an. Der hiergegen eingelegte Einspruch führte zu einer Teilabhilfe. Das FA besteuerte einen Teilbetrag des Veräußerungsgewinns in Höhe von 192 665 DM nach der Tarifermäßigung des § 34 EStG , da der Kläger zur Hälfte an dem Gesamthandsvermögen der Sozietät beteiligt sei. Im Übrigen wurde der weiter aufrecht erhaltene Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die Klage blieb erfolglos. Die hiergegen eingelegte Revision blieb ebenfalls ohne Erfolg. Aus den Gründen: 1. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Änderung der Steuerfestsetzung. Das FA hat die Tarifbegünstigung nach § 24 Abs. 3 UmwStG i.V. m. §§ 16, 34 EStG zutreffend nur für den hälftigen Gewinn aus der Einbringung in die Gesellschaft gewährt und für die Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen vollständig versagt. Die Übergangsvorschrift des § 28 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des StMBG genügt verfassungsrechtlichen Anforderungen. a) Das FA hat die Tarifbegünstigung nach § 24 Abs. 3 UmwStG i.V. m. §§ 16, 34 EStG für die Einbringung in das Gesellschaftsvermögen im Streitjahr 1994 im zutreffenden Umfang gewährt. aa) Der Kläger brachte seine bisherige Einzelkanzlei in die neu gegründete Sozietät ein und wurde Mitunternehmer dieser Gesellschaft ( § 24 Abs. 1 UmwStG ). Da der Kläger, der in seiner Einzelpraxis den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, für den Einbringungszeitpunkt eine Einbringungsbilanz erstellte und die Sozietät das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Eröffnungsbilanz zu Teilwerten ansetzte (vgl. zu dem Erfordernis einer Einbringungs- und Eröffnungsbilanz im Falle einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Senatsurteil vom 5.4.1984 IV R 88/80, BStBl II 1984, 518), lagen die Voraussetzungen eines tarifbegünstigten Einbringungsgewinns nach §24 Abs. 2 und 3 UmwStG dem Grunde nach vor. bb) Bei einer Einbringung zu Teilwerten ist die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.V. m. §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 EStG auch insoweit anzuwenden, als eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt. Bei einer solchen Einbringung werden alle stillen Reserven in dem Betriebsvermögen des eingebrachten Unternehmens aufgelöst. Die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 UmwStG setzt – ebenso wie die Vorgängervorschrift des § 22 UmwStG 1969 – nicht voraus, dass für die Einbringung des Betriebs ausschließlich Gesellschaftsrechte gewährt werden (so zu §22 UmwStG 1969 Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 23.6.1981 VIII R 138/80, BStBl II 1982, 622; vgl. auch BFHUrteile vom 29.7.1981 I R 2/78, BStBl II 1982, 62, und in BStBl II 1984, 518, die ebenfalls davon ausgehen, dass bei einem Teilwertansatz unbeschadet einer Zuzahlung in das Privatvermögen eine Tarifbegünstigung des gesamten Einbringungsgewinns möglich ist). Vielmehr ist diese Tarifbegünstigung nach dem Zweck der Vorschrift immer dann zu gewähren, wenn alle stillen Reserven des eingebrachten Betriebs aufgelöst werden, unabhängig davon, ob und ggf. inwieweit die Gegenleistung des Erwerbers in das Betriebsvermögen der neu gegründeten Gesellschaft fließt. Das Urteil des erkennenden Senats vom 8.12.1994 IV R 82/92 BStBl II 1995, 599) steht dem nicht entgegen. In diesem Urteil hat der Senat entschieden, dass ein Gewinn, der durch eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden entsteht, nicht durch Erstellung einer negativen Einbringungsbilanz vermieden werden kann. Es gelte vielmehr der Grundsatz, dass realisierte Gewinne in dem Zeitpunkt zu versteuern sind, in dem es zu der Realisierung gekommen ist (ebenso Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, 123). Eine davon zu unterscheidende Frage ist jedoch, ob bei einer Einbringung zu Teilwerten die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.V. m. §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 EStG auch im Falle einer Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden zu gewähren ist. Diese Frage stellte sich dem Senat in seinem Urteil in BStBl II 1995, 599 nicht. Allerdings wurde aus der Formulierung, dass die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen miteinander verbunden werden könnten und sich die Vorschrift des § 24 UmwStG nicht auf diesen Veräußerungsvorgang beziehe, geschlossen, der erkennende Senat sei von dem Urteil des VIII. Senats in BStBl II 1982, 622 abgewichen (so Wacker, Beilage 8 zum Betriebs-Berater – BB – 1998 S. 32; Paus FinanzRundschau – FR – 2000, 606). Die Finanzverwaltung vertritt in Tz. 24.08 des Umwandlungssteuer-Erlasses (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – betr. UmwStG 1995; Zweifels- und Auslegungsfragen vom 25.3.1998 IV B 7 – S 1978 – 21/98, IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl I 1998, 268 [= MittBayNot, Sonderbeilage zu Heft 4/1998, 19 ff.]) ebenfalls die Auffassung, § 24 UmwStG sei nur anwendbar, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt. Bei einer Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden handle es sich dagegen um eine Veräußerung von Eigentumsanteilen an den Wirtschaftsgütern des Betriebs, die der Einbringung zeitlich vorgehe (Tz. 24.09 und 24.11 des Umwandlungssteuer-Erlasses). Gleichzeitig wurde für den Geltungsbereich des UmwStG 1995 in Tz. S.06 des Umwandlungssteuer-Erlasses die frühere Verwaltungsanweisung aufgehoben, die der Wertung des o. g. BFH-Urteils in BStBl II 1982, 622 folgte, dass bei Einbringung zu Teilwerten die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.V.m. §§16 Abs. 4, 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 EStG auch anzuwenden sei, soweit eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt (BMF-Schreiben vom 15.10.1982, IV B 2 – S 1909 – 24/82, BStBl I 1982, 806). Das nunmehr – ebenso wie vor dem BFH-Urteil BStBl II 1982, 622 – von der Finanzverwaltung vertretene Verständnis der zeitlichen Reihenfolge des – bei natürlicher Betrachtung – praktisch zeitgleich erfolgenden Einbringungs- und Veräußerungsvorgangs ist zwar zivilrechtlich denkbar (vgl. Offerhaus in Festschrift für Siegfried Widmann, 2000, S. 441, 446 f.). MittBayNot 2001 Heft 2 (vgl. Offerhaus, a.a.O., S. 450 f.). Eine derartige Auslegung entspricht der privatrechtlichen Interessenlage, die darauf zielt, das Vermögen des bisherigen Einzelunternehmens sofort in das Gesamthandsvermögen zu überführen. Sie entspricht aber auch insbesondere steuerrechtlich der Interessenlage der Beteiligten. Der logische Vorrang der Einbringung gegenüber der Herabsetzung des Kapitalanteils des Einbringenden ermöglicht es dem Einbringenden, die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.V. m. §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 EStG für das gesamte eingebrachte Vermögen in Anspruch zu nehmen. Der Veräußerungsgewinn, der sich bei einer eine logische Sekunde nach der Einbringung erfolgenden Teilanteilsübertragung ergibt, tritt beim Ansatz der Teilwerte nicht mehr in Erscheinung; er geht gewissermaßen im Einbringungsgewinn auf (Offerhaus, a.a.O.). Diese Auslegung trägt der Tatsache Rechnung, dass § 24 Abs. 3 UmwStG – wie oben dargelegt – nicht voraussetzt, dass für die Einbringung ausschließlich Gesellschaftsrechte gewährt werden. Sie hat zur Folge, dass bei einer Einbringung zu Teilwerten die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 UmwStG unabhängig davon zu gewähren ist, ob eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt. Bei einer Einbringung zu Buchwerten hat die Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden dagegen eigenständige Bedeutung, da in diesem Fall kein Einbringungsgewinn entsteht, in dem der Veräußerungsgewinn aufgehen könnte. Vielmehr ist der Gewinn aus der der Einbringung nachfolgenden Veräußerung bei einer Buchwerteinbringung nach den allgemeinen Regeln als laufender Gewinn zu besteuern. Er kann nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden (vgl. das Senatsurteil in BStBl II 1995, 599, und den Beschluss des Großen Senats des BFH BStBl II 2000, 123). cc) Auf die von dem Kläger vorgenommene Einbringung seiner früheren Einzelpraxis in die neu gegründete Sozietät ist §24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG nach dem Gesetzeswortlaut in der für das Streitjahr 1994 geltenden Fassung anzuwenden. Durch das StMBG vom 21.12.1993 wurde an § 24 Abs. 3 UmwStG ein neuer Satz 3 angefügt, in dem angeordnet wurde, dass die Begünstigung der §§ 16, 34 EStG nicht anzuwenden ist, soweit der Einbringende selbst an der Personengesellschaft beteiligt ist; insoweit gilt der durch die Einbringung entstehende Gewinn als laufender Gewinn (BGBl I 1993, 2310, 2332). Diese Vorschrift war nach § 28 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des StMBG erstmals auf Einbringungen anzuwenden, die nach dem 31.12.1993 vorgenommen wurden (BGBl I 1993, 2310, 2332). Der Kläger brachte seine Einzelpraxis nach dem Wortlaut der mit R abgeschlossenen Verträge zum 1.1.1994 in die neu gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ein. Der von R zu zahlende Kaufpreis war nach dem Sozietätsvertrag MittBayNot 2001 Heft 2 frühestens zu diesem Termin fällig. Der Zeitpunkt, zu dem eine Rechtsübertragung wirksam werden soll, wird grundsätzlich durch die vertragliche Vereinbarung der Parteien bestimmt. Die eindeutige Vereinbarung, eine Sozietät solle zum 1. Januar eines Jahres begründet werden, die auch entsprechend vollzogen wird, lässt es nicht zu, den Einbringungsvorgang dem 31. Dezember des abgelaufenen Kalenderjahres zuzuordnen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 23.1.1992 IV R 88/90, BStBl II 1992, 525; vom 22.9.1992 VIII R 7/90, BStBl II 1993, 228; vom 29.4.1993 IV R 107/92,BStBl II 1993, 666). Deshalb ist § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i. d. F. des StMBG nach dem Gesetzeswortlaut – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – im Streitfall anzuwenden. Der durch den Ansatz des Teilwerts entstandene Einbringungsgewinn ist nach §24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG zur Hälfte nicht tarifbegünstigt, da der Kläger zur Hälfte an der neu gegründeten Sozietät beteiligt war. b) Das FG hat ebenfalls zutreffend entschieden, dass der Gewinn aus der Einbringung des PKW in das Sonderbetriebsvermögen des Klägers in vollem Umfang als laufender Gewinn zu besteuern ist. Nach § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung galt der durch die Einbringung entstandene Gewinn insoweit als laufender Gewinn, als „der Einbringende selbst an der Personengesellschaft beteiligt ist“. Durch diese Einschränkung sollte die Tarifbegünstigung insoweit ausgeschlossen werden, als der Einbringende bei wirtschaftlicher Betrachtung den eingebrachten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil „an sich selbst veräußert“ (so die Begründung des Gesetzentwurfs BT-Drucks 12/5630, S. 80). Diese Gesetzesänderung richtete sich insbesondere gegen das zuvor vielfach praktizierte sog. Aufstockungsmodell, durch das einerseits ein tarif- und freibetragsbegünstigter Gewinn, andererseits aber zusätzliches Abschreibungsvolumen geschaffen wurde. Um derartige „Steuersparmodelle“ zu verhindern, wurde die Tarifbegünstigung insoweit ausgeschlossen, als die Aufstockung zukünftig den grundsätzlich tarifbesteuerten Gewinn des Einbringenden mindern wird (vgl. z. B. Groh, Der Betrieb – DB – 1996, 2356; Schmidt/ Wacker, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 16 Rdnr. 3). Nach diesem Zweck des § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG ist für die Frage, inwieweit der Einbringende selbst an der Personengesellschaft beteiligt ist, nicht die Gewinnverteilungsquote in der Gesellschaft maßgeblich, sondern die Beteiligung des Einbringenden an dem steuerlichen Betriebsvermögen der Gesellschaft. Ein bei der Einbringung zu Teilwerten entstehender Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden ist deshalb nicht tarifbegünstigt, da das hierdurch geschaffene zusätzliche Abschreibungsvolumen in vollem Umfang dem Einbringenden zugute kommt (ebenso Groh, DB 1996, 2356, 2358; Schiffers, BB 1994, 1471 ). (…) Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 21.09.2000 Aktenzeichen: IV R 54/99 Erschienen in: MittBayNot 2001, 235 NJW 2001, 774-776 Normen in Titel: UmwStG § 24 Abs. 3 Sätze 2 und 3, § 28 Abs. 6; EStG § 16 Abs. 4, § 18 Abs. 3, § 34 Abs. 1; GG Art. 20 Abs. 3