IX R 52/09

1. Als nachträgliche Anschaffungskosten können Aufwendungen des Steuerpflichtigen dessen Auflösungsverlust nur erhöhen, wenn sie sich auf die konkrete Beteiligung beziehen . 2. Befriedigt ein qualifiziert beteiligter Gesellschafter einer GmbH einen Gläubiger der GmbH, obschon diese Verbindlichkeit wegen der Vollbeendigung der GmbH nicht mehr besteht, ist der entsprechende Aufwand nicht (mehr) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst . II. Die Revision ist begründet, sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Zwar hat das FG ‑‑zutreffend‑‑ die vom Kläger freiwillig geleisteten Zahlungen nicht als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG anerkannt. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG kann aber nicht beurteilt werden, inwieweit der vom FG anerkannte Erwerbsaufwand nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur begrenzt abziehbar ist. 1. Dem Kläger sind jenseits der vom FG anerkannten Beträge keine nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung an der GmbH entstanden. a) Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385, m.w.N.). Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (BFH-Urteil in BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. März 2008 IX R 78/06, und IX R 80/06, BFHE 220, 446, und 220, 451, BStBl II 2008, 575 und 577, jeweils m.w.N.). Dazu rechnet der BFH Finanzierungshilfen für die Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2008 IX R 75/06, BFH/NV 2008, 1994, m.w.N.). Allein daraus, dass die Finanzierungsmaßnahme eines Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft dem sog. Fremdvergleich nicht standhält, folgt noch nicht, dass sie zu funktionalem Eigenkapital und damit im Verlustfall zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG führt (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1994). Werden solche Zahlungen geleistet, nachdem die GmbH aufgrund ihrer tatsächlichen Vermögenslosigkeit und Löschung nach Liquidation bereits vollbeendet war (vgl. dazu Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl., § 66 Rz 37; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, § 60 Rz 14 ff., m.w.N.), sind diese Aufwendungen nicht mehr durch das Gesellschaftsverhältnis zur GmbH veranlasst. Denn die GmbH ist nach ihrer Löschung wegen tatsächlicher Vermögenslosigkeit als Person nicht mehr existent, Verbindlichkeiten gehen unter. b) Nach diesen Grundsätzen sind die streitigen Aufwendungen weder Werbungskosten im Rahmen von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG. Denn die Zahlungen wurden geleistet, nachdem die GmbH ‑‑nach tatsächlicher Vermögenslosigkeit und Löschung‑‑ bereits vollbeendet war. Die Zahlungen des Klägers an die R-Bank sind nicht durch sein Gesellschaftsverhältnis zur GmbH veranlasst. Da die GmbH bereits vollbeendet war, haben keine Forderungen der R-Bank gegenüber der GmbH mehr bestanden, die der Kläger hätte ablösen und damit der GmbH Kapital hätte zuführen können. Allein die Rechtsgrundlosigkeit der Zahlungen genügt nicht, um nachträgliche Anschaffungskosten zu begründen. Soweit sich der Kläger darauf beruft, die Zahlungen hätten seiner geschäftlichen Reputation gedient, seine persönliche Kreditwürdigkeit gewahrt bzw. eine Behinderung weiterer geschäftlicher Unternehmungen vermieden, fehlt schon die sachliche Verknüpfung mit der konkret betroffenen Beteiligung. § 17 EStG ordnet bestimmte Vermögensumschichtungen im Privatvermögen dem gewerblichen Bereich zu, dies jedoch nur für die gesetzlich beschriebenen Tatbestände. Maßgeblicher Anknüpfungspunkt dabei ist die einzelne qualifizierte Beteiligung. Dementsprechend können auch nur Aufwendungen, die sich auf eine konkrete Beteiligung beziehen, berücksichtigt werden. Die für die Einordnung der Zahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten danach unerlässliche Veranlassung durch das ‑‑konkrete‑‑ Gesellschaftsverhältnis liegt im Streitfall nicht vor. Wenn der BFH, worauf sich die Kläger berufen, entschieden hat, dass Abwicklungsaufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sein können, wenn sie auch der geschäftlichen Reputation oder der Verwirklichung weiterer geschäftlicher Unternehmungen dienen (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 561), so ist dies lediglich dahin zu verstehen, dass diese hinzukommenden Motivationsgründe das Vorliegen von nachträglichen Anschaffungskosten nicht ausschließen; sie können jedoch nicht eine fehlende Veranlassung durch das konkrete Gesellschaftsverhältnis ersetzen. 2. Inwieweit der vom FG anerkannte Erwerbsaufwand dem Halbabzugsgebot des § 3c Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung unterfällt, kann auf der Grundlage der finanzgerichtlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden. a) Erwerbsaufwand im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, insbesondere auch nachträgliche Anschaffungskosten, sind nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur begrenzt abziehbar, wenn dem Steuerpflichtigen keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen zugehen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 42/08 (BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220) erkannt, dass der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen hat (Bestätigung durch Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFH/NV 2010, 1022). b) Inwieweit dem Kläger durch die Beteiligung an der GmbH vermittelte Einnahmen entstanden sind, hat das FG nicht abschließend festgestellt. Hierauf kann auch nicht wegen der Verständigung der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung verzichtet werden, selbst wenn die Beteiligten dabei von der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens ausgegangen sind. Denn eine solche Vereinbarung kann sich im Steuerrecht angesichts der Tatbestandsmäßigkeit der Steuererhebung (§ 3 Abs. 1 der Abgabenordnung, Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) nicht auf das anzuwendende Recht beziehen. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken