III R 80/07

NV: Wird ein Investitionszulagebescheid zuungunsten des Anspruchsberechtigten geändert und der Bescheid für das Folgejahr zu seinen Gunsten korrigiert, weil die Zulage ‑‑wegen einer durch die Muttergesellschaft geleisteten Anzahlung‑‑ rechtsirrig teilweise für das Vorjahr beantragt wurde, so sind die Zinsen zu erlassen, soweit sie nach dem Zeitpunkt der Festsetzung der geminderten Zulage für das Folgejahr entstanden sind . II. Die Revision ist begründet. Sie führt unter Aufhebung des FG-Urteils, der Einspruchsentscheidung und des Ablehnungsbescheids zur Verpflichtung des FA, die Rückforderungszinsen in Höhe von … DM (… €) zu erlassen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). 1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. a) Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören nach § 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 AO (im Streitzeitraum Abs. 3) auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie Zinsen nach den §§ 233 bis 237 AO. Da für Investitionszulagen die für Steuervergütungen der AO geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden sind, gilt § 227 AO auch für die nach § 8 InvZulG 1991 festzusetzenden Zinsen bei Rückforderung der Investitionszulage. b) Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Behörde, die gemäß § 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt überprüft werden kann. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduzierung auf Null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zum Erlass aussprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 16. November 2005 X R 28/04, BFH/NV 2006, 697; vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259, m.w.N.). 2. Entgegen der Auffassung des FG und des FA ist die Erhebung der Zinsen für den Anspruch auf Rückforderung der Investitionszulage für 1990 sachlich unbillig, soweit sie auf den Zeitraum nach der Auszahlung der erstmals festgesetzten Investitionszulage für 1991 am 8. April 1992 bis zur Verrechnung des Rückforderungsanspruchs mit der Erhöhung der Investitionszulage für 1991 im November 1994 entfallen. a) Sachlich unbillig ist die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann, wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (BFH-Urteil in BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259). Bei der sachlichen Billigkeitsprüfung müssen grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Die Billigkeitsprüfung darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Andererseits darf sich eine Billigkeitsprüfung nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen (BFH-Urteil in BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259). b) Wird ein Investitionszulagenbescheid aufgehoben oder zuungunsten des Anspruchsberechtigten geändert, ist der Rückzahlungsanspruch nach § 238 AO vom Tag der Auszahlung der Investitionszulage an zu verzinsen (§ 8 InvZulG 1991). Da der GmbH für das Jahr 1990 keine Investitionszulage zustand, war die Festsetzung aufzuheben und die zu Unrecht festgesetzte Investitionszulage zurückzufordern. Der Zinslauf begann mit der Auszahlung der für 1990 zu Unrecht festgesetzten Zulage am 25. Oktober 1991 und endete am 8. November 1994, als die Rückforderung mit dem Anspruch der GmbH auf die nachträglich erhöhte Investitionszulage für 1991 verrechnet wurde. c) Die Festsetzung der Rückforderungszinsen entspricht für den Zeitraum 8. April 1992 bis 8. November 1994 nicht dem Gesetzeszweck, soweit die GmbH für die dieselben Aufwendungen, für welche die Investitionszulage für 1990 festgesetzt und zurückgefordert worden war ‑‑die Anzahlungen auf zwei Schiffe‑‑, einen Anspruch auf Investitionszulage für 1991 hat. Denn die Zinsregelung in § 8 Satz 1 InvZulG 1991 hat keinen Strafcharakter, sondern dient der Abschöpfung eines typischerweise entstandenen wirtschaftlichen Vorteils aus der Nutzung des Kapitals, das zu Unrecht als Zulage ausgezahlt wurde (vgl. BFH-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 131/07, BFH/NV 2009, 133; Rosarius in Jasper/Sönksen/Rosarius, Handbuch der Investitionsförderung, § 7 InvZulG 1999 Rz 2; Martin in Heß/Martin, Investitionszulagengesetz, § 12 InvZulG 2010 Rz 1, Rz 13). d) Ein Erlass der Zinsen i.S. des § 8 InvZulG 1991 ist geboten, wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige durch die zurückgeforderte Investitionszulage keinen Vorteil erlangt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juli 2009 I B 42/09, BFH/NV 2010, 5, zu § 233a AO). Im Streitfall hatte die GmbH von der erstmaligen Festsetzung und Auszahlung der Investitionszulage für 1991 an keinen Liquiditätsvorteil mehr aus der zu Unrecht am 25. Oktober 1991 für das Jahr 1990 ausgezahlten Investitionszulage. aa) Für die der AG erstatteten Kosten, soweit sie nicht geringwertige Wirtschaftsgüter betrafen, stand der GmbH eine Investitionszulage für 1991 in Höhe von 12 % zu. Denn die von der AG im Jahr 1990 geleisteten Anzahlungen auf ihre Verträge mit der Werft sind der GmbH trotz des zivilrechtlich rückwirkenden Eintritts zulagenrechtlich erst mit der Erstattung dieser Kosten zuzurechnen, ihr Anspruch auf Investitionszulage entstand mithin erst mit Ablauf des Jahres 1991. Bei zutreffender Antragstellung wäre der GmbH die Investitionszulage für diese Anzahlungen zusammen mit der Investitionszulage für die weiteren im Jahr 1991 entstandenen Kosten am 8. April 1992 festgesetzt und ausgezahlt worden; die auf der rechtsirrtümlichen Antragstellung beruhende Zulage für 1990 wäre zugleich auf Null herabgesetzt worden. Nur weil trotz Einreichung der betreffenden Unterlagen mit dem Antrag auf Investitionszulage die falsche zeitliche Zuordnung der Kosten erst bei der Außenprüfung im Jahr 1994 auffiel, verzögerte sich die Änderung der Investitionszulagenbescheide für 1990 und 1991 und die Verrechnung des Erhöhungsbetrages für 1991 mit dem Rückforderungsbetrag für 1990 um mehr als zwei Jahre. Durch diese Verzögerung hat die GmbH aber keinen Liquiditätsvorteil erlangt, da ihr die Investitionszulage materiell-rechtlich mit Ablauf des Kalenderjahres 1991 zustand und im April 1992 alle Voraussetzungen für eine Festsetzung gegeben waren. bb) Die Zinsen sind nach § 8 InvZulG 1991 dagegen so entstanden, als hätte die GmbH von April 1992 bis November 1994 einen Liquiditätsvorteil gehabt. Dies wäre aber nur dann der Fall gewesen, wenn sie nicht nur ‑‑wie geschehen‑‑ im Oktober 1991 zu Unrecht eine Investitionszulage für 1990 auf die Anzahlungen erhalten hätte, sondern außerdem noch im April 1992 die ihr materiell zustehende ungekürzte Zulage für 1991. Eine derartige "doppelte Zulagengewährung" auf die Anzahlungen hat aber nicht stattgefunden, sie hätte nach der Außenprüfung zu einer Rückforderung der Zulage für 1990 geführt, ohne dass die Möglichkeit einer Verrechnung mit der Erhöhung der Zulage für 1991 bestanden hätte. cc) Bei der Prüfung, ob ein Erlass mangels Liquiditätsvorteils geboten ist, sind nach dem BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 62/03 (BFH/NV 2005, 1220) grundsätzlich keine fiktiven Sachverhalte zu berücksichtigen. Dies betrifft aber nicht Fälle, in denen ‑‑wie im Streitfall‑‑ die Rückforderung der Investitionszulage und deren Gewährung für das Folgejahr zusammenhängen. Als das FA erkannte, dass die GmbH wegen der Zahlung erst im Jahr 1991 keinen Anspruch auf Investitionszulage für das Jahr 1990 hatte, stand bereits fest, dass für die geltend gemachten Aufwendungen eine Investitionszulage für das Jahr 1991 zu gewähren war. Mit Aufhebung der Festsetzung für 1990 war zugleich die Investitionszulage für 1991 zu erhöhen. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken