IV R 47/08

1. NV: Auch bei Landwirten und Forstwirten, die ihre Umsätze nach Durchschnittssätzen versteuern, gehört der Vorsteuerbetrag nicht zu den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts . 2. NV: Eines Verböserungshinweises des FA bedarf es nicht, wenn das FA im Rahmen der Einspruchsentscheidung den Steuerbescheid teilweise zum Nachteil, insgesamt aber zu Gunsten des Steuerpflichtigen abändert . II. 1. Revision des FA Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Zu Unrecht hat das FG die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Reinvestitionsobjekte i.S. des § 6b Abs. 3, § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG behandelt und in dieser Höhe eine gewinnwirksame Auflösung der Rücklage zum Ende des Wirtschaftsjahrs 2001/02 verneint. Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gehört nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Reinvestitionsgüter. a) Gemäß § 9b Abs. 1 EStG gehört der Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG, soweit er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung er entfällt. Diese Regelung findet auch auf einen Land- und Forstwirt Anwendung, der seine Umsätze nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 Abs. 1 UStG versteuert. Allerdings besteht bei der Versteuerung nach Durchschnittssätzen die Besonderheit, dass die Vorsteuerbeträge nicht in der tatsächlich entstandenen Höhe, sondern pauschaliert in Höhe von 5 % oder, so im Streitfall, in Höhe von 9 % der Bemessungsgrundlage für die Umsätze, die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, abgezogen werden (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG). Mit den Vorsteuerpauschalen sind sämtliche Vorsteuerbeträge abgegolten, ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG). § 24 UStG soll primär den Land- und Forstwirt im Hinblick auf seine Aufzeichnungspflichten und den damit zusammenhängenden Verwaltungsaufwand entlasten. Die Regelung, die auch die Finanzverwaltung in erheblichem Umfang entlastet, dient daher in erster Linie der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens (Leingärtner/Zaisch, Besteuerung der Landwirte, Kap. 56, Rz 5; u.a. Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung vom 22. März 2000 S 2132 a A 10 -St II 20, Finanz-Rundschau 2000, 636). Gleichwohl kann der pauschalierte Vorsteuerabzug, soweit der Land- und Forstwirt größere Anschaffungen tätigt, im Einzelfall dazu führen, dass ein Teil der ausgewiesenen Vorsteuerbeträge tatsächlich nicht gemäß § 15 UStG abgezogen werden kann. Im umgekehrten Fall, soweit der pauschalierte Vorsteuerabzug die tatsächlich aufgewandten Vorsteuerbeträge übersteigt, verbleibt bei dem Land- und Forstwirt in Höhe des übersteigenden Vorsteuerbetrags ein Ertrag. Ungeachtet dieser im Einzelfall bestehenden Ungenauigkeiten, die jeder Pauschalierung immanent sind, sollen mit der Pauschalierung gemäß § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG dem Grunde nach alle tatsächlich angefallenen Vorsteuerbeträge erfasst und abgezogen werden. Ausgehend davon gehören gemäß § 9b Abs. 1 EStG auch bei einem Durchschnittssatzversteuerer die tatsächlichen Vorsteuerbeträge, da sie als abgezogen gelten, nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (Schulte, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9b Rz B 228; Heidner in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9b Rz 36; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 9b Rz 6; anderer Ansicht Eschenbach in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 9b EStG Rz 13). Zwar ließe der Wortlaut des § 9b Abs. 1 EStG auch eine andere Auslegung zu. Er könnte, wie vom FG unter Hinweis auf die beiläufigen Ausführungen in dem Senatsurteil vom 24. Juni 1999 IV R 46/97 (BFHE 189, 128, BStBl II 1999, 561) vertreten, dahin zu verstehen sein, dass der nicht mit der geschuldeten Umsatzsteuer zu verrechnende Vorsteuerbetrag zu den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten der Reinvestitionsgüter gehört, weil er insoweit bei der Umsatzsteuer nicht abgezogen werden kann. An dieser in BFHE 189, 128, BStBl II 1999, 561 angedeuteten Auffassung hält der Senat aber jedenfalls für den vorliegenden Fall nicht mehr fest. Ungeachtet etwaiger rechtssystematischer Bedenken sprechen die erheblichen Verwaltungserschwernisse gegen eine solche Auslegung. Eine teilweise Berücksichtigung der tatsächlichen Vorsteuerbelastung bei den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten würde zunächst voraussetzen, was das FG bei seiner Entscheidung übersehen hat, dass in einem ersten Schritt zunächst festgestellt werden müsste, ob die tatsächliche Vorsteuerbelastung den pauschalierten Vorsteuerabzug übersteigt. Da Letzterer an die Umsätze des Durchschnittssatzversteuerers anknüpft, könnte nicht isoliert nur an die Vorsteuerbeträge angeknüpft werden, die in den die Reinvestitionen betreffenden Rechnungen der anderen Unternehmer ausgewiesen worden sind. Läge danach eine tatsächlich verbleibende Vorsteuerbelastung vor, müsste diese in einem zweiten Schritt allen vorsteuerbehafteten Lieferungen und Leistungen wieder anteilig zugeordnet werden. Nur soweit die tatsächlich verbleibende nicht abziehbare Vorsteuer anteilig auf die Reinvestitionsgüter entfällt, käme eine zusätzliche Aktivierung als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in Betracht. Eine exakte Zuordnung zu den einzelnen Reinvestitionsgütern würde des Weiteren dadurch erschwert, dass sich die Vorsteuerpauschale betragsmäßig nach den getätigten Umsätzen im Kalenderjahr richtet und deshalb regelmäßig erst zeitversetzt erfasst wird. Demgegenüber werden die zu aktivierenden Vorsteuerbeträge bzw. die Auflösung der Rücklage beim Land- und Forstwirt regelmäßig zum Ende des regelmäßig vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs erfasst. Auch ist zu berücksichtigen, dass der Durchschnittssatzversteuerer etwaige nachteilige Rechtsfolgen vermeiden kann, indem er gemäß § 24 Abs. 4 UStG bis zum 10. Tag des Kalenderjahrs rückwirkend vom Beginn des vorangegangenen Kalenderjahrs an zur Regelbesteuerung optiert. b) Da die Revision des FA aus den vorgenannten Gründen Erfolg hat, bedarf es weder einer Entscheidung über den vom FA gerügten Verfahrensfehler noch einer Entscheidung über den Antrag auf Berichtigung der Vorentscheidung gemäß § 107 FGO. Ebenfalls bedarf es keiner Entscheidung, ob das von den Klägern vorgelegte Verzeichnis den Anforderungen des § 6c Abs. 2 EStG genügt. 2. Revision der Kläger Die Revision der Kläger ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). a) Bezüglich der Behandlung der Vorsteuerbeträge als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten wird auf die Ausführungen unter II.1. Bezug genommen. b) Zu Recht hat das FA auch den gewinnwirksam aufzulösenden Rücklagenbetrag um einen Gewinnzuschlag gemäß § 6b Abs. 7, § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG erhöht. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6b Abs. 7 EStG lagen vor, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist. Der erstmaligen Erfassung des Zinszuschlags in der Einspruchsentscheidung stand auch das Verböserungsverbot gemäß § 367 Abs. 2 AO nicht entgegen. Die Kläger haben gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 2001 und 2002 Einspruch eingelegt, weshalb das FA die Sache erneut in vollem Umfang zu überprüfen und zu entscheiden hatte (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO). Da das FA die Gewinnfeststellungsbescheide mit der Einspruchsentscheidung nicht zum Nachteil der Kläger geändert hatte, bedurfte es auch keines vorherigen Hinweises gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO. Auszugehen ist insoweit von dem Tenor der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide. Diesen hat das FA in der Einspruchsentscheidung hinsichtlich beider Streitjahre zugunsten der Kläger geändert. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken