III R 39/08

Vorläufigkeitsvermerke (§ 165 AO) und Teileinspruchsentscheidung (§ 367 AO): Bestimmtheit und Verfassungsmäßigkeit • Vorläufigkeitsvermerke nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO sind in der Angabe von Grund und Umfang hinreichend bestimmt, wenn aus dem Bescheid die betroffenen Besteuerungsgrundlagen klar hervorgehen. • Eine vorläufige Festsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO darf sich nicht notwendigerweise auf nur zu diesem Zeitpunkt anhängige Verfahren beschränken; auch künftig anhängige, einschlägige Verfahren können den Vorbehalt tragen. • Die vorläufige Festsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO und die damit verbundene Praxis schränken den Rechtsschutz nicht verfassungswidrig ein; der Steuerpflichtige kann im Einspruchsverfahren Auslegungsfragen des einfachen Rechts geltend machen und in geeigneten Fällen vorläufigen Rechtsschutz erlangen. • Die Finanzbehörde kann nach § 367 Abs. 2a AO sachgerecht vorab über Teile des Einspruchs entscheiden; diese Entscheidung ist gerichtlich voll überprüfbar, namentlich auf Sachdienlichkeit, und muss nicht den konkreten Steuerbetrag benennen. • Formelle Einwände gegen die gesetzliche Entstehung des § 367 Abs. 2a AO (Gesetzgebungsverfahren) führen nicht ohne Weiteres zur Nichtigkeit des Gesetzes; bloße Geschäftsordnungsverstöße des Bundestags sind nicht regelmäßig verfassungswidrig. Der Kläger legte für 2005 Einkommensteuererklärungen vor; das Finanzamt setzte die Steuer unter Vorläufigkeitsvermerken nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO fest (beschränkter Abzug von Vorsorgeaufwendungen, Anwendung HBeglG 2004, SolzG-Verfassungsmäßigkeit, Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten/§ 12 AbgG). Der Kläger erhob Einspruch und verlangte Auskunft über Reichweite und Verfahren, auf die sich die Vorläufigkeitsvermerke beziehen; er berief sich zudem auf beim BFH anhängige Musterverfahren (insbesondere X R 9/07 zur Abziehbarkeit von Rentenversicherungsbeiträgen). Das Finanzamt erließ eine Teileinspruchsentscheidung gem. § 367 Abs. 2a AO: Einspruch größtenteils zurückgewiesen, jedoch kein Bescheid über den Teil, der vom BFH-Verfahren X R 9/07 betroffen ist. Das FG hob die Teileinspruchsentscheidung auf; beide Seiten legten Revision ein. Während des Revisionsverfahrens wurden die Bescheide mehrfach geändert; die Vorläufigkeitsvermerke blieben in vergleichbarem Umfang bestehen. • Vorläufigkeitserfordernisse: § 165 Abs. 1 S.1, S.2 Nr.3, S.3 AO verlangen Angabe von Grund und Umfang; dies ist erfüllt, wenn die betroffenen Besteuerungsgrundlagen hinreichend bestimmt genannt sind. • Keine Betragsangabe notwendig: Die Vorläufigkeit kann sich auf Besteuerungsgrundlagen beziehen; eine konkrete Bezifferung des nicht bestandskräftig werden­den Steuerbetrags ist nicht erforderlich. • Reichweite der Vorläufigkeit: § 165 Abs. 1 S.2 Nr.3 AO bindet nicht darauf, dass nur zum Zeitpunkt der Festsetzung anhängige Verfahren zugrunde liegen; künftig anhängige einschlägige Verfahren können die Vorläufigkeit weiter tragen. • Beendigung der Ungewissheit: Die Vorläufigkeit endet, wenn die Rechtsgrundlage für den Vorbehalt entfällt; das kann durch Erledigung des maßgeblichen Verfahrens oder durch das Entstehen neuer einschlägiger Verfahren beeinflusst werden. • Rechtsschutz und verfassungskonforme Auslegung: Eine Vorläufigkeit schließt nicht generell den Rechtsschutz oder die Möglichkeit ein, sich auf verfassungskonforme Auslegung zu berufen; der Einspruchsführer kann Auslegungsfragen des einfachen Rechts im Einspruchsverfahren geltend machen und ggf. vorläufigen Rechtsschutz beantragen. • Teileinspruchsentscheidung (§ 367 Abs.2a AO): Die Vorschrift dient der effizienten Verfahrensbearbeitung bei Masseneinsprüchen und Musterverfahren; die Entscheidung über Teile des Einspruchs ist sachdienlich und voll gericht­lich überprüfbar; die Finanzbehörde hat Ermessen nach § 5 AO einzuhalten und hinreichend zu begründen. • Zwangsruhe (§ 363 Abs.2 AO): Gesetzliche Verfahrensruhe tritt nur ein, wenn der Einspruch konkret auf Verfahren wegen Verfassungsmäßigkeit gestützt wird; bloße Hinweise auf nicht näher bezeichnete Verfahren genügen nicht. • Formelle Gesetzesanfechtung: Ein Verstoß gegen die Geschäftsordnung des Bundestags bei der Entstehung des JStG 2007 begründet nicht ohne Weiteres Verfassungswidrigkeit des Gesetzes; nicht schwerwiegende Geschäftsordnungsverstöße führen nicht zur Nichtigkeit des Gesetzes. Die Revision des Finanzamts wird stattgegeben; die Klage des Steuerpflichtigen wird abgewiesen. Die Vorläufigkeitsvermerke in den (geänderten) Bescheiden sind nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO hinreichend bestimmt, weil aus den Bescheiden klar die betroffenen Besteuerungsgrundlagen hervorgehen; eine weitergehende Aufschlüsselung der zugrundeliegenden Musterverfahren im Bescheid ist nicht erforderlich. Die Teileinspruchsentscheidung nach § 367 Abs. 2a AO war sachdienlich, ermessensgerecht begründet und rechtskonform; sie durfte den Einspruch teilweise für entscheidungsreif erklären und den verbleibenden Teil, der vom beim BFH anhängigen Verfahren X R 9/07 betroffen ist, offenhalten. Das Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz 2007 begründet keine formelle Verfassungswidrigkeit des eingeführten § 367 Abs. 2a AO. Konsequenz: Das Finanzamt kann die Bescheide und die Teileinspruchsentscheidung in der geltenden Form aufrechterhalten; der Kläger erhält keine Feststellung der Nichtigkeit oder Aufhebung der Vorläufigkeitsvermerke.