X R 9/09

Kein Billigkeitserlass bei nicht fristgerecht geltend gemachten Anschaffungskosten (§§ 172 ff., 227 AO) • Ein Billigkeitserlass nach § 227 AO kommt nur in Betracht, wenn die Einziehung der Steuer zwar gesetzeskonform, aber wegen eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers in erheblichem Maße widerspricht. • Ein Erlass darf nicht dazu dienen, die Schranken der Änderungsregelungen der §§ 172 ff. AO zu umgehen oder die Folgen schuldhafter Versäumnisse bei der Wahrnehmung von Rechtsbehelfen auszugleichen. • Sachliche Unbilligkeit setzt voraus, dass die Steuerfestsetzung offensichtlich oder eindeutig falsch ist und es dem Steuerpflichtigen unzumutbar war, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wehren. Drei Kläger waren Gesellschafter einer GbR, die 1993 ein Grundstück mit Rohbau erwarb; die GbR behandelte zunächst ihre Einkünfte als Vermietungseinkünfte. Nach Erkennen einer Betriebsaufspaltung beantragte die GbR Änderungen der Feststellungsbescheide und setzte in den Folgejahren Anschaffungskosten bzw. den Veräußerungserlös in der Gewinnermittlung an. Das FA lehnte eine Änderung für 1993 ab; die GbR erhob keinen Rechtsbehelf. Später wurde in der Außenprüfung gerügt, dass die Anschaffungskosten bereits 1993 abgeflossen seien und 1994 nicht abzugsfähig seien; es folgte eine Änderung und Bestandskraft in Teilen. Der BFH hatte bereits ausgeführt, dass die Kosten 1993 nicht in 1994 geltend gemacht werden könnten, gegebenenfalls aber den Veräußerungsgewinn mindern könnten. Die Kläger beantragten 2005 für 1995 einen Billigkeitserlass nach § 227 AO; das FA lehnte ab und das FG wies die Klage ab. Die Kläger rügten, die Situation unterscheide sich von früheren Entscheidungen, da die Anschaffungskosten nicht vergessen, sondern zunächst anders behandelt worden seien. • Anwendbare Rechtsgrundlagen sind insbesondere §§ 172 ff., 174, 227 AO; Billigkeitserlasse sind nur nach Maßgabe der gesetzlichen Wertungen zulässig. • § 227 AO setzt sachliche Unbilligkeit voraus; ein Erlass darf nicht dazu dienen, gesetzlich vorgesehene Änderungsbeschränkungen zu unterlaufen oder Folgen schuldhafter Versäumnisse zu beseitigen. • Bindung an die gesetzgeberischen Wertungen: Änderungsbefugnisse der §§ 172 ff. AO und die Bestandskraft der Bescheide sind zu beachten; ein Erlass darf keine Änderungsmöglichkeiten schaffen, die das Gesetz nicht vorsieht. • Die streitigen Anschaffungskosten hätten materiellrechtlich entweder 1993 (vorrangig) oder hilfsweise 1995 (zur Minderung des Veräußerungsgewinns) berücksichtigt werden können. • Die Ablehnung der Änderung für 1993 entspricht den Wertungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO; zudem hat die GbR gegen die Ablehnung keinen Rechtsbehelf eingelegt, obwohl dies zumutbar gewesen wäre. • Für 1995 bestand für die GbR die Möglichkeit, die Kosten dort geltend zu machen; die Entscheidung, die Kosten in 1994 anzusetzen, war eine bewusste Risikoentscheidung und nicht unzumutbar. • Spätestens nach Kenntnis der Nichtberücksichtigung 1993 und nach der Änderung 1994 hätte die GbR alle Rechtswege prüfen und gegebenenfalls in Anspruch nehmen müssen; ein Billigkeitserlass würde die gesetzgeberische Regelung der §§ 172 ff., insbesondere § 174 AO, unterlaufen. • Das BFH-Urteil von 2005 stellte keine Verpflichtung zum Billigkeitserlass dar; Hinweise in jenem Urteil waren keine bindende Voraussetzung für einen Erlass im vorliegenden Einzelfall. Die Revision ist unbegründet; das FG-Urteil bleibt bestehen. Die Ablehnung der Erlassanträge nach § 227 AO war ermessensfehlerfrei, weil ein Erlass die Wertungen der Änderungsregeln (§§ 172 ff. AO) und der Bestandskraft verletzt hätte und die Kläger die bestehenden Abwehrmöglichkeiten nicht ausgeschöpft haben. Ein Billigkeitserlass kommt nicht in Betracht, da die streitigen Anschaffungskosten materiellrechtlich in 1993 oder ersatzweise 1995 zu berücksichtigen gewesen wären und die Kläger es unterlassen haben, rechtzeitig Rechtsbehelfe gegen die ablehnenden Bescheide einzulegen. Damit sind die Einkommensteuer 1995 sowie Solidaritätszuschlag und Zinsen, soweit sie auf der Nichtberücksichtigung der Anschaffungskosten beruhen, nicht zu erlassen.