I R 54/09

Anrechnung einbehaltener Kapitalertragsteuer bei Rückerstattung und Weiterleitung • Bei einer Untätigkeitsklage wird eine spätere Einspruchsentscheidung zum Gegenstand des Klageverfahrens; geänderte Abrechnungsbescheide werden gemäß § 365 Abs. 3 AO Teil des Verfahrens. • Kapitalertragsteuer gilt als durch Steuerabzug erhoben, wenn der Schuldner die Steuer bei Auszahlung einbehält; dies betrifft auch den Solidaritätszuschlag. • Eine Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG setzt nicht nur die Erhebung, sondern auch voraus, dass die Erstattung nicht beantragt oder durchgeführt worden ist; wirtschaftliche Gesichtspunkte sind bei der Auslegung der Vorschrift maßgeblich. • Erhält der Steuerpflichtige später die von der Zielgesellschaft weitergeleitete ursprünglich erstattete Steuer und erkennt oder musste er den wirtschaftlichen Hintergrund als Auskehrung der Abzugsteuer erkennen, so ist dies als Erstattung i.S. des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG anzusehen und schließt die Anrechnung aus. • Fehlende Feststellungen dazu, welche Beträge die Zielgesellschaften weitergeleitet haben und ob die Klägerin deren Hintergrund erkennen musste, führen zur Zurückverweisung an das Finanzgericht. Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die 2000 Beteiligungen erwarb, um durch Ausschüttungen Körperschaftsteuerguthaben zu realisieren. Zielgesellschaften führten Kapitalertragsteuer ab; die Klägerin erhielt Dividenden und löste Verbindlichkeiten damit. Die Finanzverwaltung verhandelte mit Zielgesellschaften und wertete die Rechtsbeziehungen teilweise als Darlehen; daraufhin widerriefen Zielgesellschaften Steuerbescheinigungen und erhielten Erstattungen, von denen sie Teile an die Klägerin weiterleiteten. Die Klägerin beanspruchte Anrechnung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag in ihrer Körperschaftsteuererklärung; das Finanzamt rechnete Teile nicht an. Streitgegenstand ist die Frage, inwieweit die einbehaltenen bzw. später erstatteten und weitergeleiteten Steuerbeträge nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG auf die Körperschaftsteuer der Klägerin anrechenbar sind. Das Finanzgericht gab der Untätigkeitsklage statt und wies in Teilen Anrechnung zu, das Finanzamt legte Revision ein. • Verfahrensrecht: Eine Untätigkeitsklage bleibt zulässig; wenn über den angefochtenen Verwaltungsakt im Einspruchsverfahren entschieden wird, wird die Einspruchsentscheidung zum Gegenstand der Klage; geänderte Abrechnungsbescheide werden gemäß § 365 Abs. 3 AO Teil des Verfahrens. • Tatbestand der Anrechnung: § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 KStG verlangt, dass die Steuer durch Steuerabzug erhoben wurde; das ist gegeben, wenn die Zielgesellschaften Kapitalertragsteuer bei Auszahlung einbehielten (§ 43 Abs. 1 EStG). • Erhebung vs. Erstattung: Die bloße spätere Rückerstattung an die Zielgesellschaften macht die erfolgte Erhebung nicht ungeschehen; die gesetzliche Ausnahme betrifft die tatsächliche Erstattung oder deren Durchführung. • Wirtschaftliche Auslegung: Der BFH legt § 36 wirtschaftlich aus; wenn eine Zielgesellschaft die erstattete Steuer an die Klägerin weiterleitet und die Klägerin dies als Auskehrung der Abzugsteuer erkennt oder erkennen musste, ist dies als Erstattung i.S.d. Vorschrift zu werten und schließt Anrechnung aus. • Beweissituation und Rückverweisung: Das Finanzgericht hat nicht festgestellt, in welchem Umfang Zielgesellschaften weitergeleitet haben und ob die Klägerin den wirtschaftlichen Hintergrund erkennen musste; diese Feststellungen sind erforderlich und können im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden, daher Rückverweisung an das FG. • Beachtliche Nebenfragen: Widerruf oder Rückgabe von Steuerbescheinigungen ändert nicht die Wirkung der einmal vorgelegten Bescheinigung als Anrechnungsvoraussetzung; mögliche zivilrechtliche Rückforderungsrisiken sind gering und beeinflussen die steuerrechtliche Bewertung nicht grundlegend. • Kosten: Da die Sache zurückverwiesen wird, soll das FG erneut über die Kosten entscheiden, wobei auch eine gesamtkostenmäßige Belastung des Finanzamts in Betracht kommt, falls die Klägerin in der Sache vollständig obsiegt. Die Revision des Finanzamts ist begründet. Das Urteil des Finanzgerichts wird aufgehoben und die Sache zur ergänzenden Feststellung und Entscheidung, insbesondere darüber, welche Beträge die Zielgesellschaften tatsächlich an die Klägerin weitergeleitet haben und ob die Klägerin deren Herkunft als Auskehrung der Abzugsteuer erkennen musste, an das Finanzgericht zurückverwiesen. Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens wird an das Finanzgericht übertragen; das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung auch die Möglichkeit bedenken müssen, dass bei vollständigem obsiegen der Klägerin die Verfahrenskosten dem Finanzamt aufzuerlegen sind. Die Anschlussrevision der Klägerin zur Änderung der Kostenentscheidung ist zulässig und ebenfalls an das Finanzgericht zu verweisen.