I R 73/09

Ausländische Krankenversicherungsbeiträge: Sonderausgaben, nicht berücksichtigungsfähig im Progressionsvorbehalt • Beiträge zur ausländischen Krankenversicherung sind regelmäßig Sonderausgaben und nicht als Werbungskosten abzugsfähig. • Für den Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG 2002) sind nur Einkünfte und nicht nachträglich abzugsfähige Sonderausgaben zu berücksichtigen. • Beschränkungen des Sonderausgabenabzugs (§ 10 Abs. 3 EStG 2002) können dazu führen, dass ein zusätzlicher Auslandsabzug die Steuer nicht weiter mindert; daraus folgt keine benachteiligende Ungleichbehandlung. Die Kläger sind Eheleute, zusammen veranlagt für 2005. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in den Niederlanden; hierfür wurden niederländische Krankenversicherungsbeiträge gezahlt. Das Finanzamt stellte die ausländischen Einkünfte der Klägerin steuerfrei (DBA-Niederlande) und berücksichtigte sie nach § 32b EStG 2002 im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Das Finanzamt berücksichtigte die niederländischen Krankenversicherungsbeiträge nicht als steuermindernde Posten; im Klageverfahren erkannte es an, dass der Arbeitgeberbeitrag die Einkünfte mindert. Das Finanzgericht wies die Klage in dem darüber hinausgehenden Umfang ab. Die Kläger riefen mit Revision die Berücksichtigung der Beiträge bei der Ermittlung des Steuersatzes bzw. als Sonderausgaben ein. • Die Revision ist unbegründet; der Steuerbescheid ist nicht rechtsfehlerhaft (§ 126 Abs. 2 FGO). • Die aus den Niederlanden stammenden Einkünfte sind nach dem DBA-Niederlande von der deutschen Besteuerung befreit, unterliegen aber dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002). • Das Finanzgericht hat zu Recht einen Abzug der niederländischen Krankenversicherungsbeiträge als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002 abgelehnt; es bleibt offen, ob ein grundsätzlicher Abzug aus europarechtlichen Gründen möglich wäre, weil wegen § 10 Abs. 3 EStG 2002 ein zusätzlicher Abzug die Steuer nicht weiter mindern würde und damit keine benachteiligende Ungleichbehandlung vorliegt. • Zur Berechnung des Progressionsvorbehalts sind gemäß § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 nur Einkünfte zu berücksichtigen; Sonderausgaben sind keine Einkünfte, sondern werden erst nach Ermittlung der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG 2002), weshalb eine Berücksichtigung der Beiträge im Rahmen des Progressionsvorbehalts ausgeschlossen ist. • Ein Werbungskostencharakter der Beiträge käme nur in Betracht, wenn sie spezifisch ein berufliches Risiko abdeckten; Krankenversicherungsbeiträge betreffen jedoch ein allgemeines Lebensrisiko, sodass kein Werbungskostenabzug vorliegt (BFH-Rechtsprechung und Lehre). Die Revision der Kläger wird zurückgewiesen; das Urteil des Finanzgerichts bleibt bestehen. Die niederländischen Krankenversicherungsbeiträge sind nicht als Werbungskosten und daher nicht bei der Ermittlung des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Ein Abzug als Sonderausgaben führt aufgrund der Beschränkungen des § 10 Abs. 3 EStG 2002 nicht zu einer weiteren Minderung der festzusetzenden Steuer, sodass keine benachteiligende Ungleichbehandlung vorliegt. Folglich ändert sich die Steuerfestsetzung nicht zu Gunsten der Kläger.