IV R 32/07

Abzinsung und Ansammlung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen nach § 6 Abs.1 Nr.3a EStG 1999 • Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind nach § 6 Abs.1 Nr.3a EStG 1999 grundsätzlich mit 5,5 % abzuzinsen. • Für Sachleistungsverpflichtungen gelten die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag; künftige Preis- und Kostensteigerungen sind nicht zu berücksichtigen. • Ansammlungsrückstellungen sind je nach Entstehungsart entweder nach tatsächlicher Inanspruchnahme oder zeitanteilig in gleichen Raten zu bilden (§ 6 Abs.1 Nr.3a Buchst. d EStG 1999). • Die Anwendung des Abzinsungs- und Ansammlungsregimes auf bereits gebildete Rückstellungen (Übergangsregelung) verletzt nicht das Rückwirkungsverbot oder den Gleichheitssatz, weil eine tatbestandliche Rückanknüpfung vorliegt und der Gesetzgeber hinreichenden Vertrauensschutz gewährt hat. Die Klägerin als Organträgerin einer GmbH bildete in früheren Bilanzen Rückstellungen für Deponie-Rekultivierung sowie für Rückbauverpflichtungen von Hafen und Bandkanal. Das Finanzamt setzte bei einer Außenprüfung die streitigen Rückstellungen nach § 6 Abs.1 Nr.3a EStG 1999 ab und berücksichtigte eine zehnjährige Übergangsregelung nach § 52 Abs.16 EStG 1999. Die Klägerin focht dies an und rügte u.a. verfassungsrechtliche und auslegungsbezogene Mängel: Unzulässige Kumulation von Bewertungsmethoden, Verstoß gegen Gleichheitssatz und Rückwirkung. Das Finanzgericht wies die Klage ab; die Klägerin legte Revision ein. Der Senat musste entscheiden, ob Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen abzuzinsen und wie anzusammeln sind sowie ob die rückwirkende Anwendung verfassungswidrig ist. • Anwendbare Normen: § 6 Abs.1 Nr.3a EStG 1999 (Bewertung, Ansammlung, Abzinsung), § 6 Abs.1 Nr.3 Satz 2 EStG 1999 (Ausnahmen), § 52 Abs.16 EStG 1999 (Übergangsvorschriften). • Bewertung: Für Sachleistungsverpflichtungen sind die Einzelkosten und angemessenen Gemeinkosten nach den Wertverhältnissen am Bilanzstichtag maßgeblich; künftige Preis- und Kostensteigerungen sind nicht zu berücksichtigen (Stichtagsprinzip). • Ansammlung: Echte Ansammlungsrückstellungen sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; für Verpflichtungen, die erst durch tatsächliche Inanspruchnahme variieren (unechte Ansammlungsrückstellungen), richtet sich die Bildung nach der tatsächlichen Inanspruchnahme. • Abzinsung: § 6 Abs.1 Nr.3a Buchst. e EStG 1999 verpflichtet zur Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5 %; die Regelung gilt für Geld- und Sachleistungsverpflichtungen gleichermaßen und der für Sachleistungsverpflichtungen maßgebliche Zeitraum ist bis zum Beginn der Erfüllung. • Keine Verzinslichkeit: Die streitigen Sachleistungsverpflichtungen sind nicht als verzinsliche Verbindlichkeiten oder als auf Anzahlungen/Vorausleistungen beruhend anzusehen; das Tragen von Inflationsrisiken begründet keine Verzinsung im steuerrechtlichen Sinne. • Verfassungsrechtliche Prüfung: Die Vorschrift und ihre Anwendung verletzen weder den Gleichheitssatz noch begründet die tatbestandliche Rückwirkung einen verfassungswidrigen Eingriff; die Übergangsregelung gewährt hinreichenden Vertrauensschutz und ist verhältnismäßig. • Berechnung: Der gesetzliche Ansatz (Ermittlung des angesammelten Rückstellungsbetrags am Stichtag und nachfolgende Abzinsung) entspricht dem Wortlaut und Sinn der Vorschrift; es besteht keine Verpflichtung, die jährlichen Zuführungsbeträge vor und nach Abzinsung identisch zu gestalten. Die Revision der Klägerin wurde zurückgewiesen; die streitigen Rückstellungen sind nach § 6 Abs.1 Nr.3a EStG 1999 abzuzinsen und – je nach Art der Verpflichtung – entsprechend anzusammeln. Die Bewertung nach den Wertverhältnissen am Bilanzstichtag ist richtig, künftige Preissteigerungen sind nicht zu berücksichtigen. Die streitigen Rückstellungen beruhen nicht auf Anzahlungen oder verzinslichen Kreditgeschäften; daher finden die Ausnahmeregelungen keine Anwendung. Die Übergangsregelung für bereits gebildete Rückstellungen wahrt den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz und ist mit dem Grundgesetz vereinbar. Damit bleibt die Feststellung des Finanzamts in der angefochtenen Entscheidung bestehen und die steuerliche Folge der Abzinsung ist zu Recht festgesetzt.