I R 69/10

Rückzahlung aus Kapitalrücklage: Verwendungsfiktion und Vorrang des EK 01 vor EK 04 • Bei Rückzahlungen aus einer Kapitalrücklage ist die Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 3 i.V.m. § 30 Abs. 2 KStG a.F. maßgeblich; ein Direktzugriff auf EK 04 ist nicht möglich. • Eine Rückzahlung aus der Kapitalrücklage stellt eine andere Ausschüttung oder sonstige Leistung i.S. des KStG dar, deren Verrechnungsstichtag der Schluss des Wirtschaftsjahrs ist, in dem der Vermögensabfluss erfolgt. • Wird die Verpflichtung in der Handelsbilanz ausgewiesen, aber der tatsächliche Abfluss erst später bewirkt, ist für die Einordnung auf den tatsächlichen Abflusszeitpunkt abzustellen. Die Klägerin führte im Oktober/Dezember 1998 eine Sacheinlage der alleinigen Gesellschafterin (KG) in Höhe eines hohen Einbringungswerts durch und stellte den übersteigenden Betrag in die Kapitalrücklage, gliederungsrechtlich als EK 04. Noch im Dezember 1998 beschloss die Gesellschafterversammlung die Auflösung der Kapitalrücklage und die unverzügliche Gutschrift an die KG; in der Bilanz zum 31.12.1998 wurde eine entsprechende Verbindlichkeit ausgewiesen. Die tatsächliche Gutschrift auf dem Verrechnungskonto erfolgte jedoch erst am 19.01.1999. Die X-GmbH schüttete zudem Ende 1999 steuerfreie Gewinne aus, die bei der Klägerin zum 31.12.1999 dem EK 01 zuzuordnen waren. Das Finanzamt rechnete die Auszahlung an die KG nicht dem EK 04 zu, sondern wollte sie mit dem zum 31.12.1999 vorhandenen EK 01 verrechnen; das FG gab der Klage statt. Der BFH entschied im Revisionsverfahren zugunsten des Finanzamts. • Anwendbare Normen: § 27, § 28 Abs. 2 und Abs. 3, § 30 Abs. 2 KStG a.F.; § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB; § 41 KStG a.F. • 1) Verrechnungszeitpunkt: Rückzahlungen aus der Kapitalrücklage sind keine gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungen für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr. Sie sind als andere Ausschüttungen/sonstige Leistungen zu behandeln und dem vEK des Schlusses des Wirtschaftsjahres zuzurechnen, in dem der Vermögensabfluss tatsächlich erfolgt ist (§ 28 Abs. 2 S.2 KStG a.F.). • 2) Zeitpunkt des Vermögensabflusses: Eine andere Ausschüttung ist erst mit dem tatsächlichen Abfluss verwirklicht; bloße Passivierung einer Verpflichtung in der Handelsbilanz begründet noch keinen Abfluss. Da die Gutschrift erst am 19.01.1999 erfolgte, ist der Verrechnungsstichtag das Wirtschaftsjahr 1999. • 3) Reihenfolge der Verrechnung: Die gesetzliche Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 3 i.V.m. § 30 Abs. 2 KStG a.F. ist zwingend; ein unmittelbarer Vorrangzugriff auf EK 04 bei Rückzahlungen aus § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ist nicht vorgesehen. Steht zum relevanten Stichtag vorrangiges EK (z.B. EK 01) zur Verfügung, ist dieses zuerst zu verwenden. • 4) Begriff der Ausschüttung: Rückzahlung aus der Kapitalrücklage fällt in den Begriff der anderen Ausschüttungen/Leistungen i.S. des KStG; demnach ist § 28 Abs. 2 KStG a.F. anzuwenden. • 5) Vorherige Rechtsprechung: Frühere Entscheidungen betreffen andere Rechtsgestaltungen (z.B. Herabsetzung des Nennkapitals) und stehen dem Ergebnis nicht entgegen. Die Revision des Finanzamts ist begründet; das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Rückzahlung aus der Kapitalrücklage ist nicht unmittelbar dem EK 04 zuzurechnen, weil der tatsächliche Vermögensabfluss erst im Jahr 1999 erfolgte. Nach der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 i.V.m. § 30 Abs. 2 KStG a.F. war zum Verrechnungsstichtag vorrangig vorhandenes EK 01 zu verwenden. Daher ist die Auszahlung mit dem EK 01 zu verrechnen und nicht mit dem EK 04, weshalb die vom Finanzamt vorgenommene steuerliche Behandlung zutreffend ist.