XI R 52/07

Die Umsätze aus dem Herauslösen von Gelenkknorpelzellen aus dem einem Menschen entnommenen Knorpelmaterial und ihre anschließende Vermehrung zur Reimplantation zu therapeutischen Zwecken sind nach § 4 Nr. 14 UStG steuerbefreit, wenn diese Tätigkeiten von Ärzten oder im Rahmen eines arztähnlichen Berufs ausgeübt werden . II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). 1. Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin ihre streitigen Leistungen im Inland erbracht. Bei den Heilbehandlungen handelt es sich um sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 9 i.V.m. Abs. 1 UStG). Der Ort dieser sonstigen Leistungen liegt gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG mangels einer abweichenden Vorschrift im Inland, da die Klägerin ihr Unternehmen im Inland betreibt. Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, soweit nicht abweichende Vorschriften anzuwenden sind. Gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG gilt unter bestimmten Voraussetzungen u.a. bei "Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen" ein anderer Ort als Leistungsort. Der EuGH hat mit seinem zum Streitfall ergangenen Urteil entschieden, dass es sich bei Leistungen, wie sie die Klägerin ausgeführt hat, um Heilbehandlungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG handelt. Damit ist die von § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG abweichende Regelung in § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG nicht anwendbar. Denn die Annahme einer Heilbehandlung schließt aus, dass es sich um "Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen" handelt (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 6. März 1997 C-167/95 ‑‑Maatschap M.J.M. Linthorst, K.G.P. Pouwels en J. Scheren‑‑, Slg. 1997, I-1195, UR 1997, 217, Rz 17). Aus den Schlussanträgen der Generalanwältin vom 29. Juli 2010 in dem den Streitfall betreffenden EuGH-Verfahren ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nichts Anderes. Die Generalanwältin hat nicht die Ansicht vertreten, die Leistungen seien dann als "Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen" zu beurteilen, wenn eine Steuerbefreiung nach den nationalen Befreiungsvorschriften versagt werden sollte. Vielmehr hat sie zum Vorliegen dieses Tatbestandsmerkmals ausdrücklich nur vorsorglich für den Fall Stellung genommen, dass der EuGH das Vorliegen einer Heilbehandlung verneinen sollte (vgl. Rz 31 und 34 der Schlussanträge). 2. Die Vorentscheidung ist von anderen Voraussetzungen ausgegangen und daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und an das FG zurückzuverweisen. a) Die vom EuGH festgestellte Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin kann nur zu einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG führen, wenn die Laborleistungen der Klägerin von Ärzten oder im Rahmen der Ausübung eines arztähnlichen Berufs erbracht worden sind. Soweit das FA § 4 Nr. 14 UStG im Streitfall wegen eines fehlenden Vertrauensverhältnisses zwischen der Klägerin und den Patienten für nicht anwendbar hält, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Denn ein Vertrauensverhältnis zum Patienten ist nicht ausnahmslos Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer Tätigkeit im Rahmen einer Heilbehandlung. Vielmehr übt nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Januar 1998 V R 3/96 (BFHE 185, 287, BStBl II 1998, 453) auch eine medizinisch-technische Assistentin für Funktionsdiagnostik eine den in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG genannten Heilhilfsberufen ähnliche Tätigkeit aus mit der Folge, dass die entsprechenden Umsätze steuerfrei sind. Danach ist ‑‑wie der Senat bereits in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 225, 236, BStBl II 2009, 563 (unter II.3.) für den Fall, dass der EuGH eine Heilbehandlung annehmen sollte, ausgeführt hat‑‑ die Steuerbefreiung bei einer entsprechenden beruflichen Qualifikation der Mitarbeiter der Klägerin zu gewähren. Auch der EuGH geht davon aus, dass Laborleistungen im Rahmen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, auf dem § 4 Nr. 14 UStG beruht, steuerbefreit sein können. Dies belegt sein Hinweis im vorliegenden Verfahren, dass die Annahme, die von der Klägerin ausgeführten Tätigkeiten seien eine Heilbehandlung, im Einklang mit dem Zweck des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG stehe, die Kosten ärztlicher Heilbehandlung zu senken (Rz 27 des Urteils in UR 2011, 215, HFR 2011, 121). b) Im Streitfall hat das FG ‑‑von seiner Rechtsauffassung ausgehend zu Recht‑‑ noch keine tatsächlichen Feststellungen zu der beruflichen Qualifikation der Mitarbeiter der Klägerin getroffen. Es wird dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen und unter Berücksichtigung der Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 185, 287, BStBl II 1998, 453 zu entscheiden haben, ob danach die Steuerbefreiung zu gewähren ist. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken