IV R 53/09

Bilanzberichtigung bei Landwirten mit abweichendem Wirtschaftsjahr: Anwendung der Neuregelung des JStG 2007 • Bei Landwirten mit abweichendem Wirtschaftsjahr ist ein fehlerhafter Bilanzansatz nach der bis 2007 geltenden Rechtslage in der ersten noch offenen Bilanz zu berichtigen, auch wenn dadurch Gewinnanteile vergangener, bereits bestandskräftiger Veranlagungszeiträume nicht mehr besteuert werden können. • Die durch das Jahressteuergesetz 2007 eingefügte Beschränkung der Bilanzberichtigung auf Fälle, in denen alle betroffenen Steuerfestsetzungen noch änderbar sind, ist nach § 52 Abs. 1 EStG veranlagungszeitraumbezogen anzuwenden und gilt daher nicht für Bilanzen, die Einkommensteuerfestsetzungen vor 2007 zugrunde liegen. • Maßgeblicher Zeitpunkt für die Entscheidung, welche Bilanz zu berichtigen ist, ist die Einspruchsentscheidung, weil das Finanzamt darin abschließend über die Frage der Bilanzberichtigung befindet. Kläger (Landwirt) führt Gewinn nach § 4 Abs.1 EStG durch Bestandsvergleich für Wirtschaftsjahr 1.7.–30.6. In den Bilanzen 2002/03 bis 2004/05 bewertete er Pensionspferde im Anlagevermögen gruppenweise nach Durchschnittssätzen. Bei Außenprüfung 2008 versagte das Finanzamt die Gruppenbewertung und setzte erstmals in der Bilanz zum 30.6.2004 die höheren Anschaffungs- oder Herstellungskosten an. Das Finanzamt erließ geänderte Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 (22.9.2008). Der Kläger beantragte, die Berichtigung bereits in der Bilanz zum 30.6.2003 vorzunehmen; das Finanzgericht gab der Klage überwiegend statt. Das Finanzamt rügte die Verletzung von § 4 Abs.2 Satz1 EStG und machte geltend, die durch das JStG 2007 eingefügte Einschränkung sei anzuwenden, sodass die Berichtigung auf den 30.6.2004 vorzunehmen sei. • Rechtsstand vor JStG 2007: Nach ständiger Rechtsprechung sind Bilanzierungsfehler vorrangig in der Bilanz des Jahres zu berichtigen, in dem der Fehler entstanden ist; ist für dieses Jahr die Steuerfestsetzung unabänderlich, ist in der ersten noch offenen Schlussbilanz zu berichtigen (formeller Bilanzenzusammenhang). • Bei Land- und Forstwirten mit abweichendem Wirtschaftsjahr galt vor der Neuregelung, dass auch dann in der ersten noch offenen Bilanz zu berichtigen ist, wenn dadurch Gewinnanteile früherer, bereits bestandskräftiger Veranlagungszeiträume nicht mehr besteuert werden können; der Grundsatz des Totalgewinns führt hier nicht zu einer abweichenden Behandlung. • Maßgeblicher Zeitpunkt für die Bestimmung der ersten noch offenen Bilanz ist die Einspruchsentscheidung, weil das Finanzamt darin abschließend über die Bilanzberichtigung entscheidet. • Die Ergänzung des § 4 Abs.2 Satz1 EStG durch das JStG 2007 machte Berichtigungen unzulässig, wenn eine der betroffenen Steuerfestsetzungen nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann; diese Änderung ist jedoch nach § 52 Abs.1 EStG veranlagungszeitraumbezogen anzuwenden. • Da § 52 Abs.1 EStG die neue Fassung grundsätzlich erstmals auf Veranlagungszeiträume ab 2007 anwendet, gilt die Beschränkung des § 4 Abs.2 Satz1 EStG i.d.F. des JStG 2007 nicht für Bilanzen, die Steuerfestsetzungen vor 2007 zugrunde liegen. • Vorliegend betraf die streitige Bilanzänderung Veranlagungszeiträume vor 2007; deshalb war die Neuregelung nicht anwendbar und die Berichtigung auf den 30.6.2003 vorzunehmen. Die Revision des Finanzamts war unbegründet; das Finanzgericht hat zu Recht entschieden, dass die Bilanzberichtigung nicht erst auf den 30.6.2004, sondern bereits auf den 30.6.2003 vorzunehmen ist. Die Neuregelung des § 4 Abs.2 Satz1 Halbsatz2 EStG durch das Jahressteuergesetz 2007 fand auf den Streitfall keine Anwendung, weil nach § 52 Abs.1 EStG die Änderungen des JStG 2007 grundsätzlich erst für Veranlagungszeiträume ab 2007 gelten. Maßgeblich ist die Einspruchsentscheidung des Finanzamts vom 17. April 2009; zu diesem Zeitpunkt war die Berichtigung auf den 30.6.2003 die frühestmögliche und damit richtige Rechtsfolge. Folglich bleibt die vom Kläger begehrte Berichtigung in der Bilanz 2002/03 bestehen und führt dazu, dass höhere Gewinnanteile aus früheren Zeiträumen nicht nachbesteuert werden können, weil deren Festsetzung bereits bestandskräftig ist.