I R 30/10

1. NV: Eine französische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer "societe par actions simplifiee" (S.A.S.) war bis zum 15. Dezember 2004 nicht als "Gesellschaft eines Mitgliedstaats" i.S. von Art. 2 Buchst. a i.V.m. Buchst. f des Anhangs der Richtlinie 90/435/EWG anzusehen. Dividendenzahlungen an eine solche Gesellschaft durch ihre deutsche Tochtergesellschaft erfüllten damit weder unmittelbar noch analog die Voraussetzungen des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. Anlage 2 Nr. 1 zu § 43b EStG 2002 (Anschluss an EuGH-Urteil vom 1. Oktober 2009 C-247/08, Slg. 2009, I-9225) . 2. NV: Die Körperschaftsteuer für Kapitalerträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002, die nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 dem Steuerabzug unterliegen, ist bei einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als Bezieherin der Einkünfte nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG 2002 durch den Steuerabzug abgegolten. Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet werden, werden infolgedessen wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterworfen als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgeschüttet werden. Darin liegt ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 Abs. 1 EG (Anschluss an EuGH-Urteil vom 20. Oktober 2011 C-284/09 "Kommission ./. Deutschland", DStR 2011, 2038, sowie an Senatsurteil vom 22. April 2009 I R 53/07, BFHE 224, 556) . 3. NV: Die nachträgliche Erstattung einbehaltener und abgeführter Kapitalertragsteuer kann, wenn die Voraussetzungen des § 50d Abs. 1 EStG 2002 nicht erfüllt sind, die Einbehaltung und Abführung aber gegen unionsrechtliche Grundfreiheiten verstößt, auf eine analoge Anwendung von § 50d Abs. 1 EStG 2002 gestützt werden. Zuständig für die Entscheidung über ein solches Erstattungsbegehren ist das FA, nicht das BZSt (Bestätigung und Fortführung der ständigen Senatsrechtsprechung) . II. Die Revision ist unbegründet. 1. Die von der X-GmbH im streitgegenständlichen Zeitraum an die Klägerin ausgeschütteten Gewinne unterlagen als inländische Kapitalerträge gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1997 n.F., § 31 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung des Steuersenkungsgesetzes (KStG 1999 n.F.) der Kapitalertragsteuer. Als Schuldnerin der Kapitalerträge hatte die X-GmbH gemäß § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F. den Steuerabzug für Rechnung der beschränkt steuerpflichtigen Klägerin (§ 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG 1997 n.F.) ‑‑und zugleich der Schuldnerin der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 n.F.)‑‑ vorzunehmen. Für Ausschüttungen an die Klägerin als französische Muttergesellschaft gelten die Sonderregeln des § 43b EStG 1997 n.F., mit dem Art. 5 der Richtlinie 90/435/EWG in nationales Recht umgesetzt worden ist. Danach wird die Kapitalertragsteuer gemäß § 43b Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 n.F. auf Antrag für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 n.F., die einer Muttergesellschaft, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, aus Ausschüttungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 n.F. zufließen, nicht erhoben. Für die hiernach mögliche Nichterhebung von Kapitalertragsteuer sieht § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 n.F. (i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes) ein Freistellungsverfahren ‑‑ursprünglich‑‑ beim BfF und ‑‑nunmehr‑‑ beim BZSt vor, welches die Berechtigung zum Unterlassen des Steuerabzugs auf Antrag zu bescheinigen hat. Fehlt es an einer derartigen Freistellungsbescheinigung ‑‑sei es für den Gesamtbetrag der ausgeschütteten Kapitalerträge, sei es, wie im Streitfall, auch für einen Teilbetrag‑‑ und wurde der Steuerabzug deswegen in Einklang mit der Regelungslage (vgl. § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 n.F.) ungeachtet des § 43b EStG 1997 n.F. in entsprechendem Umfang vorgenommen, bleibt der Anspruch des Gläubigers der Kapitalerträge auf Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer unberührt; er ist gemäß § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 n.F. durch Antrag geltend zu machen. Zuständig für die Entscheidung über diesen Antrag war ebenfalls das BfF bzw. ist ebenfalls das BZSt. 2. Vor diesem Regelungshintergrund war das BfF ‑‑und ist jetzt das BZSt‑‑ nicht verpflichtet, der Klägerin ‑‑als Grundlage für die begehrte weitergehende Erstattung‑‑ einen Freistellungsbescheid gemäß § 155 Abs. 1 Satz 3 AO zu erteilen. a) Eine Erstattung der Kapitalertragsteuer unmittelbar nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 n.F. scheidet aus. Denn das setzt nach Satz 1 der Vorschrift (u.a.) voraus, dass die betreffenden Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterliegen, nach § 43b EStG 1997 n.F. oder nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden können. Beides ist vorliegend ‑‑über die aus Abkommensgründen bereits im Vorwege gewährte Kapitalertragsteuerermäßigung hinaus‑‑ jedoch nicht der Fall. § 43b EStG 1997 n.F. ist insoweit nicht einschlägig, weil eine Kapitalgesellschaft französischen Rechts in der Rechtsform der S.A.S. im streitgegenständlichen Zeitraum nicht unter den entsprechenden Katalog begünstigter Kapitalgesellschaften fiel und weil ‑‑wie sich abschließend aus dem EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-9225 ergibt‑‑ in diesem Umstand kein Verstoß gegen Unionsrecht zu sehen ist. Aus eben diesem Grunde verbietet sich mangels Regelungslücke zugleich, § 43b EStG 1997 n.F. und den dazu ergangenen, abschließenden Katalog begünstigter Kapitalgesellschaften analog auf die hier in Rede stehende Gesellschaftsform anzuwenden. Und gleichermaßen scheidet eine verfassungskonforme Auslegung dieser Vorschrift dahingehend aus, die S.A.S. mit anderen ‑‑begünstigten‑‑ Rechtsformen gleichzubehandeln. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass es umgekehrt gleichheitsgerecht ist, sie mit anderen nichtbegünstigten Gesellschaften gleichzubehandeln und ihr nicht eine Begünstigung zu gewähren, die ihr aufgrund richtlinienkonformer Anwendung nicht zusteht. b) Die Klägerin beruft sich denn letztlich auch nicht mehr auf die Unionsrechtswidrigkeit von § 43b EStG 1997 n.F. Sie wendet sich vielmehr dagegen, dass Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet werden, in Deutschland anders als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgeschüttet werden, wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterworfen werden, weil die einbehaltene Kapitalertragsteuer bei ihr weder angerechnet (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997 n.F.) noch vergütet (vgl. § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 n.F.) wird, sondern nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F. abgeltenden Charakter hat und sonach bei ihr in Deutschland definitiv wird. Der Senat verweist dazu im Einzelnen und zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 22. April 2009 I R 53/07 (BFHE 224, 556, m.w.N.). aa) Dieser Vorwurf ist nach Lage der Dinge begründet; der EuGH hat in seinem Urteil in DStR 2011, 2038 auf einen entsprechenden Unionsrechtsverstoß durch Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrages von Nizza ‑‑ABlEG 2002 C 325, 1‑‑ (jetzt Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon, Amtsblatt der Europäischen Union 2007 C 306/01) erkannt. Deutschland darf danach Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet werden, wirtschaftlich keiner höheren Belastung unterwerfen als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgeschüttet werden. In Deutschland wurden vergleichbare Dividenden im streitgegenständlichen Zeitraum aber ‑‑unbeschadet des auch hier praktizierten Abzugs von Kapitalertragsteuer‑‑ nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. und infolge der beschriebenen Anrechnung bzw. Vergütung der Kapitalertragsteuer vollen Umfangs von der Körperschaftsteuer befreit. Diese Steuerfreistellung ist nunmehr auch ausländischen Kapitalgesellschaften als Dividendenempfängern einzuräumen. Dass das (bislang) unterblieben ist, ist Deutschland als Quellenstaat anzulasten. Der Unionsrechtsverstoß kann zwar prinzipiell gerechtfertigt werden, indem Deutschland sich mit dem Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers bilateral darauf verständigt, dass jener Staat die deutsche Quellensteuer in voller Höhe anrechnet oder erstattet (vgl. EuGH-Urteil in DStR 2011, 2038; s. auch Senatsurteil in BFHE 224, 556, m.w.N). Das aber ist im Hinblick auf Frankreich nicht geschehen; Art. 20 Abs. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-Frankreich sieht insofern lediglich eine Steueranrechnung begrenzt auf den Betrag der auf die Dividenden entfallenden französischen Steuer vor. bb) Für die Verfahrenskonstellation des Streitfalls hilft dieser materiell-rechtliche Befund der Klägerin indessen nicht weiter. Denn deren Begehren stützt sich nicht auf § 43b Abs. 1 EStG 1997 n.F. und somit auch nicht auf das tatbestandlich vorgegebene Verfahren nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 n.F. im engeren Sinne. Es stützt sich vielmehr ‑‑davon losgelöst‑‑ darauf, dass der Steuerabzug als solcher abweichend von einer vergleichbaren Inlandskonstellation bei der ausländischen Muttergesellschaft definitiv wird und deswegen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Es ist deswegen auf anderer Rechtsgrundlage außerhalb dieses Verfahrens ‑‑in entsprechender Anwendung von § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 n.F. und gerichtet auf Erlass eines Freistellungsbescheids gemäß § 155 Abs. 1 Satz 3 AO‑‑ durchzusetzen. Die Entscheidungszuständigkeit darüber obliegt dem örtlich und sachlich zuständigen Finanzamt (vgl. § 20 Abs. 3 und 4 AO), nicht aber dem BZSt, dessen Sachzuständigkeit im Finanzverwaltungsgesetz abschließend ‑‑und auf der Basis der finanzverfassungsrechtlichen Verwaltungszuordnung (vgl. Art. 108 des Grundgesetzes ‑‑GG‑‑)‑‑ bestimmt wird. Letzteres entspricht ständiger Spruchpraxis des Senats (vgl. z.B. ‑‑ebenfalls bezogen auf das Erstattungsverfahren analog § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 und zu einer mit dem Streitfall vergleichbaren Ausgangslage‑‑ Urteil in BFHE 224, 556, m.w.N.; s. zur Abgrenzung demgegenüber Senatsurteil vom 20. Dezember 2006 I R 13/06, BFHE 216, 259, BStBl II 2007, 616, dort unter II.4.b bb, speziell unter bbb der Entscheidungsgründe) und trägt dem Umstand Rechnung, dass sich die Zuständigkeit des BZSt im Sinne einer funktionalen Aufgabenteilung auf die positiv-rechtlich angeordneten Anwendungsfälle beschränkt. Freistellungen und Erstattungen von Kapitalertragsteuer, welche darüber hinausgehen und welche sich auf eine andere Rechtsgrundlage stützen, sind institutionell hingegen allein vom zuständigen Finanzamt zu verantworten. Sie lassen sich weder kraft einer Art "Annexkompetenz" noch einer zuständigkeitsbegründenden Analogie auf das BZSt übertragen. Das gebietet der insbesondere bei Zuständigkeitsregelungen maßgebliche allgemeine Vorbehalt des Gesetzes nach Art. 20 Abs. 3 GG (vgl. z.B. Kluth in Wolff/Bachof/Stober, Verwaltungsrecht Band 3, 5. Aufl., § 84 Rz 11 ff.), und das gilt auch dann, wenn eine anderweitige Zuständigkeitsregelung im Einzelfall, namentlich bei Fonds- und Streubesitzbeteiligungen ‑‑und damit nicht im Streitfall‑‑, durchaus sachdienlich sein mag. cc) Ihrerseits unionsrechtliche Einwände gegen diese Verfahrenszuständigkeit wären unbegründet; die verfahrensrechtliche Umsetzung unionsrechtlicher Anforderungen an das nationale Steuerrecht obliegt mangels einer einschlägigen Unionsregelung autonom den einzelnen Mitgliedstaaten (vgl. zuletzt EuGH, Urteil vom 30. Juni 2011 C-262/09, Meilicke u.a., BFH/NV 2011, 1467, dort Rz 55, m.w.N.). Es darf dem Steuerpflichtigen nur nicht unmöglich gemacht werden, seinen unionsrechtlich begründeten Anspruch durchzusetzen. Das aber ist jedenfalls infolge der voneinander abweichenden Zuständigkeitsregelungen nicht der Fall. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken