X R 62/09

Keine Sonderausgabenberücksichtigung für Pflichtbeiträge, die mit DBA-steuerfreien Einkünften verbunden sind • Beiträge an ausländische gesetzliche Rentenversicherung sind grundsätzlich als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 EStG abziehbar, wenn es sich um obligatorische Beiträge handelt. • Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs.2 Nr.1 EStG ist ausgeschlossen, wenn die Beiträge in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit aufgrund eines DBA steuerfreien Einkünften stehen. • Altersvorsorgeaufwendungen können im Rahmen des Progressionsvorbehalts nicht als Abzug berücksichtigt werden, weil Sonderausgaben nicht zu den Einkünften i.S. des § 32b EStG gehören. • Die Änderung der Besteuerung durch das Alterseinkünftegesetz (nachgelagerte Besteuerung) ändert nichts an der Auslegung des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs für § 10 Abs.2 Nr.1 EStG. • Die fehlende Berücksichtigung der ausländischen Pflichtbeiträge verletzt weder das Leistungfähigkeitsprinzip noch unions- bzw. FZA-rechtliche Vorgaben, sofern die Beiträge im Tätigkeitsstaat steuermindernd berücksichtigt werden konnten. Der Kläger, in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, erzielte 2005 Einkünfte als Geschäftsführer (unselbständige Tätigkeit) und gewerbliche Einkünfte aus Unternehmensberatung mit Sitz in der Schweiz. Die gewerblichen Einkünfte waren nach dem DBA Schweiz in Deutschland steuerfrei, unterlagen jedoch dem Progressionsvorbehalt. Für diese Tätigkeit zahlte der Kläger obligatorische Beiträge an die schweizerische AHV in Höhe von 31.096,61 €. In der Schweiz minderten diese Beiträge das dortige Reineinkommen; der Kläger machte sie in Deutschland sowohl als Sonderausgaben als auch zur Erhöhung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte geltend. Das Finanzamt berücksichtigte die AHV-Beiträge weder als Sonderausgaben noch bei der Ermittlung des Progressionsvorbehalts. Das Finanzgericht wies die Klage ab; der Kläger rügte u.a. veränderte Rechtslage durch das Alterseinkünftegesetz und eine doppelte Belastung. Das Revisionsverfahren erfasste zwischenzeitlich geänderte Bescheide; der Senat prüfte die Sache in der Sache selbst. • Verfahrensrechtlich war das FG-Urteil wegen zwischenzeitlich ergangener Änderungsbescheide aufzuheben, die Feststellungen bleiben aber Grundlage für die Entscheidung des Senats. • Die AHV-Beiträge sind als Vorsorgeaufwendungen grundsätzlich nach § 10 Abs.1 Nr.2 Buchst. a i.V.m. § 10 Abs.3 EStG abzugsfähig, weil es sich um obligatorische Beiträge an eine gesetzliche Rentenversicherung handelt (§ 10 Abs.2 Nr.2 Buchst. c EStG anerkannt). • Der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs.2 Nr.1 EStG ist ausgeschlossen, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Aufwendungen und steuerfreien Einnahmen besteht; dies ist gegeben, wenn Einnahmen und Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Hier lösen die steuerfreien gewerblichen Einkünfte die Pflicht zur Zahlung der AHV-Beiträge aus. • Die Einführung der nachgelagerten Besteuerung durch das Alterseinkünftegesetz änderte den Wortlaut von § 10 Abs.2 Nr.1 EStG nicht und rechtfertigt keine Anpassung der bisherigen Auslegung; auch bei späterer Besteuerung der Renten bleibt für die Anwendung des Abzugsverbots auf die Steuerfreiheit der zugrundeliegenden Einkünfte abzustellen. • Dem entgegenstehende verfassungsrechtliche Einwände (Leistungsfähigkeitsprinzip/objektives Nettoprinzip) greifen nicht durch, weil der Kläger die Beiträge in der Schweiz steuermindernd berücksichtigt hat und damit keine untragbare Doppelbelastung vorliegt. • Europarechtliche bzw. FZA-rechtliche Diskriminierungsrügen scheitern, weil die Rechtsprechung des EuGH, die eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit annehmen kann, auf Fälle abstellt, in denen Beiträge im Niederlassungsstaat nicht abziehbar sind; diese Voraussetzung liegt hier nicht vor. • Altersvorsorgeaufwendungen sind Sonderausgaben und keine Einkünfte; danach gehören sie nicht zur Bemessungsgrundlage des § 32b EStG, so dass die AHV-Beiträge beim Progressionsvorbehalt nicht zu berücksichtigen sind (Sonderausgaben werden erst nach Einkünften abgezogen). Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen. Die vom Kläger geleisteten obligatorischen AHV-Beiträge sind zwar grundsätzlich als Vorsorgeaufwendungen anzusehen, der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs.2 Nr.1 EStG ist jedoch ausgeschlossen, weil die Beiträge in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit aufgrund des DBA Schweiz steuerfreien gewerblichen Einkünften stehen. Dies verletzt weder höherrangiges Recht noch das Leistungsfähigkeitsprinzip, weil die Beiträge in der Schweiz steuermindernd berücksichtigt wurden. Ferner können diese Beiträge nicht beim Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG berücksichtigt werden, da Sonderausgaben nicht zu den Einkünften im Sinne dieser Vorschrift zählen. Damit bleibt die Besteuerung des Klägers in dem angefochtenen Umfang bestehen.