IV R 14/09

Keine Verrechnung nach §15a EStG mit nach §5a Abs.4 hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen • Bei Revisionsverfahren tritt ein währenddessen ergangener geänderter Feststellungsbescheid an die Stelle des angegriffenen Bescheids und macht das erstinstanzliche Urteil aufzuheben. • Die Feststellung eines verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs.4 EStG ist ein selbständiger Streitgegenstand und im Verfahren nach § 15a EStG zu klären, auch wenn formell mit der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung verbunden. • Verrechenbare Verluste nach § 15a Abs.2 EStG sind während der Tonnagebesteuerung nur mit im Wege einer "Schattenberechnung" ermittelten Steuerbilanzgewinnen zu verrechnen; eine Verrechnung mit nach § 5a Abs.4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen ist nicht vorgesehen. • Kommanditisten, deren steuerliche Lage durch die Verrechnungsreihenfolge betroffen ist, sind nach § 60 Abs.3 i.V.m. § 48 FGO notwendige Beizuladen; das Unterlassen der Beiladung führt zur Rückverweisung. • Die materiell-rechtliche Auslegung von § 5a Abs.5 Satz4 i.V.m. § 15a EStG folgt Wortlaut, Entstehungsgeschichte und verfassungsrechtlichen Erwägungen und schließt eine Saldierung mit Hinzurechnungsbeträgen aus. Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, Betreiberin eines Schiffes, mit 40 Kommanditisten. Sie ermittelte ihren Gewinn nach § 5a EStG (Tonnagebesteuerung) und hatte zum 31.12.1998 einen Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs.4 EStG festgestellt. Das Finanzamt stellte für 2000 die Einkünfte fest und rechnete verrechenbare Verluste in einer bestimmten Reihenfolge mit fiktiven Steuerbilanzgewinnen und aufgelösten Unterschiedsbeträgen ab. Die Klägerin focht die Reihenfolge der Verrechnung an; das FG wies die Klage ab. Während des Revisionsverfahrens erließ das Finanzamt einen geänderten Feststellungsbescheid für 2000. Die Klägerin rügte Verletzungen der §§ 5a und 15a EStG und begehrte vorrangige Verrechnung der verrechenbaren Verluste mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen gemäß § 5a Abs.4 Satz3 EStG. • Aufhebung des FG-Urteils, weil im Revisionsverfahren ein neuer Bescheid (25.05.2011) ergangen ist, der an die Stelle des angegriffenen Bescheids tritt (§ 68 FGO). • Streitgegenstand ist die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs.4 EStG; diese Feststellung ist ein selbständiger Verwaltungsakt und muss im Verfahren zum § 15a EStG geklärt werden. • Nach § 5a Abs.5 Satz4 EStG ist für die Anwendung des § 15a EStG der nach § 4 Abs.1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen; daraus folgt, dass verrechenbare Verluste während der Tonnagebesteuerung mit im Wege einer "Schattenberechnung" ermittelten Steuerbilanzgewinnen zu verrechnen sind, nicht jedoch mit nach § 5a Abs.4 Satz3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen. • Die Auslegung stützt sich auf Wortlaut und Entstehungsgeschichte des § 5a Abs.5 Satz4 EStG; die Gesetzesmaterialien und die bewusst enge Bezugnahme auf nach §4 oder §5 EStG ermittelte Gewinne sprechen gegen eine Saldierung mit Hinzurechnungsbeträgen. • Verfassungsrechtlich ist eine Saldierung nicht geboten; § 5a EStG ist eine begünstigende Regelung, deren Reichweite der Gesetzgeber bestimmen darf, ohne andere Steuertatbestände vollständig anzugleichen. • Das FG hat zudem nicht geprüft, welche Kommanditisten nach § 60 Abs.3 i.V.m. § 48 FGO notwendige Beizuladen sind; diese Beiladung ist für die Wahrung der Beteiligtenrechte erforderlich und gehört zur Verfahrensgrundordnung. • Wegen des Verfahrensfehlers (fehlende notwendige Beiladung) und des neuen Bescheids ist die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Satz1 Nr.2 FGO). Der Senat hat die Revision der Klägerin für begründet erklärt, das FG-Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Das FG-Urteil beruhte auf einem zwischenzeitlich ersetzten Bescheid und berücksichtigte nicht die Frage, welche Kommanditisten notwendig beizuladen sind. Materiell hat der Senat klargestellt, dass nach § 5a Abs.5 Satz4 i.V.m. § 15a EStG verrechenbare Verluste während der Tonnagebesteuerung nur mit im Wege einer Schattenberechnung ermittelten Steuerbilanzgewinnen zu verrechnen sind; eine Verrechnung mit nach § 5a Abs.4 Satz3 hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen kommt nicht in Betracht. Das Verfahren ist deshalb unter Beachtung der notwendigen Beiladung der betreffenden Kommanditisten und auf der Grundlage des geänderten Feststellungsbescheids fortzuführen.