VII R 15/09

1. NV: Wer ein aufgetanktes Flugzeug lediglich verchartert ist kein entlastungsberechtigter Verwender des bei den Charterflügen verbrauchten Luftfahrtbetriebsstoffs, denn er überlässt die Sachherrschaft über das Flugzeug einem Dritten. Dabei ist es unbeachtlich, ob das Flugzeug mit oder ohne Piloten verchartert wird . 2. NV: Dies gilt insbesondere dann, wenn eine Vertragsklausel bestimmt, dass durch den Charter-Vertrag die "volle Verantwortung" für das Flugzeug übertragen wird . 3. NV: Verwender kann nur sein, wer die mittelbare oder unmittelbare Sachherrschaft über das verwendete Mineralöl ausübt . 4. NV: Eine GmbH, die ein gechartertes Flugzeug lediglich zu unternehmensinternen Werkflügen einsetzt, erbringt keine mineralölsteuerrechtlich begünstigte Luftfahrt-Dienstleistung . II. Die Revision des HZA ist begründet und führt unter Änderung des Urteils des FG zur Abweisung der Klage soweit das FG das HZA verpflichtet hat, dem Kläger für das Jahr 2006 … € Mineralölsteuer und … € Energiesteuer zu vergüten. Dem Kläger steht kein Anspruch auf Befreiung von der Mineralölsteuer bzw. Energiesteuer zu, denn er betreibt kein Luftfahrtunternehmen, dessen Gegenstand die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen ist. Auch ist er nicht als entlastungsberechtigter Verwender anzusehen. 1. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 i.V.m. § 50 Abs. 1 MinöStV wird eine steuerliche Begünstigung nur für Luftfahrtbetriebsstoffe gewährt, die von Luftfahrtunternehmen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen, Sachen oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen eingesetzt werden. Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG darf u.a. Flugbenzin steuerfrei in Luftfahrzeugen für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet werden. Als private nichtgewerbliche Luftfahrt in diesem Sinn gilt nach § 60 Abs. 4 Nr. 1 und 2 EnergieStV die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder den durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten u.a. zu anderen Zwecken als zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen und zur Erbringung von Dienstleistungen. Der Kläger besitzt keine luftverkehrsrechtliche Genehmigungen nach § 20 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 LuftVG. Er ist daher kein Luftfahrtunternehmen, das der EuGH hinsichtlich der Beförderung von Personen oder Sachen als begünstigt angesehen hat. 2. Der Kläger ist hinsichtlich des Flugbenzins, das im Rahmen der Vercharterung von der GmbH verwendet worden ist, nicht als entlastungsberechtigter Verwender des Flugbenzins anzusehen. Nach § 50 Abs. 1 MinöStV wird auf Antrag die Steuer für Luftfahrtbetriebsstoffe u.a. Luftfahrtunternehmen erstattet oder vergütet, die sie im Steuergebiet versteuert bezogen und für steuerfreie Flüge verwendet haben. Die hierzu erforderliche Erlaubnis wird nach § 12 Satz 1 MinöStG 1993 demjenigen erteilt, der steuerbegünstigtes Mineralöl verwenden will. Auch gemäß § 52 Abs. 1 EnergieStG setzt die Gewährung einer Steuerentlastung voraus, dass die versteuerten Energieerzeugnisse zu den in § 27 EnergieStG genannten Zwecken verwendet werden und der Entlastungsberechtigte nach § 24 Abs. 2 EnergieStG im Besitz einer Verwendererlaubnis ist. Entlastungsberechtigt ist derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat (§ 52 Abs. 2 EnergieStG) und die hierfür erforderliche Verwendererlaubnis besitzt (§ 24 Abs. 2 EnergieStG). Aus diesen Bestimmungen ergibt sich eindeutig, dass entlastungsberechtigt nur derjenige sein kann, der Luftfahrtbetriebsstoffe selbst zu den begünstigten Zwecken einsetzt, wobei die Eigentumsverhältnisse unbeachtlich sind (Schröer-Schallenberg in Teichner/Alexander/ Reiche, MinöStG, StromStG, § 12 MinöStG Rz 22). Entscheidend ist, dass der Verwender in die Lage versetzt wird, über das Mineralöl bzw. das Energieerzeugnis zu verfügen. In Bezug auf den in § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 normierten Entlastungstatbestand hat der Senat entschieden, dass vergütungsberechtigter Verwender nur derjenige sein kann, der die mittelbare oder unmittelbare Sachherrschaft über das eingesetzte Mineralöl ausübt (Urteil vom 22. November 2005 VII R 33/05, BFHE 212, 335, ZfZ 2006, 163). Dies entspricht dem das Verbrauchsteuerrecht prägenden Grundsatz, dass die Steuerrechtsbeziehung demjenigen zuzurechnen ist, der selbst oder durch von ihm abhängiges Personal die Verfügungsgewalt über die verbrauchsteuerpflichtige Ware ausübt oder die Betriebsvorgänge steuert (Peters in Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, D 91). Wer ein aufgetanktes Flugzeug lediglich chartert, überlässt die Sachherrschaft über die Luftfahrtbetriebsstoffe sowie deren konkrete Verwendung einem Dritten, der aufgrund des zu entrichtenden Entgelts für die Nutzungsüberlassung eigentlicher Belastungsträger der Steuer wird. Deshalb ist es systemgerecht, diesen als eigentlichen Verwender anzusehen, der im Fall der Verwendung des Luftfahrtbetriebsstoffs zu den von Gesetzes wegen begünstigten Zwecken eine Steuerentlastung beantragen kann. Folglich steht im Streitfall dem Kläger ein Entlastungsanspruch hinsichtlich des Flugbenzins, das auf den von der GmbH durchgeführten Flügen verbraucht worden ist, nicht zu. Nicht er, sondern die GmbH ist Verwender des Flugbenzins. Die Sachherrschaft über das Flugzeug und über das Flugbenzin übte nämlich die GmbH aus, der es oblag, die Einsatzorte und ‑‑vorbehaltlich der Einschränkung der Ziff. V.1. des Charter-Vertrags‑‑ die Einsatzzeiten festzulegen und der durch den Chartervertrag die "volle Verantwortung" für das Flugzeug übertragen worden ist. Daran änderte auch der Umstand nichts, dass der Kläger das Flugzeug selbst geflogen haben sollte. Für die Beurteilung der Verwendereigenschaft eines Charterers kann es keinen Unterschied machen, ob er das Luftfahrzeug vom Vercharterer mit oder ohne Pilot mietet. Soweit sich der Kläger in der mündlichen Verhandlung darauf berufen hat, der Charter-Vertrag sei nicht in der vereinbarten Weise durchgeführt worden, sodass der Kläger aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse als eigentlicher Verwender des Flugbenzins angesehen werden könnte, ist dieses nicht näher substantiierte Vorbringen nicht geeignet zu einem für den Kläger günstigeren Ergebnis zu führen. 3. Ein Anspruch auf die mineralöl- bzw. energiesteuerliche Freistellung von Werkflügen ergibt sich auch nicht aus der unmittelbaren Anwendung von Unionsrecht. a) Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 EnergieStRL sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbegünstigung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen, Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer zu befreien. Die Mitgliedstaaten können jedoch die Steuerbefreiung auf Lieferungen von Flugturbinenkraftstoff (KN-Code 2710 19 21) beschränken (Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 3 EnergieStRL). Nach den Feststellungen des FG begehrt der Kläger eine Befreiung für das von ihm für die Durchführung geschäftlicher Flüge eingesetzte Flugbenzin. Dabei handelt es sich nicht um Flugturbinenkraftstoff (Kerosin) der Unterpos. 2710 19 21 der Kombinierten Nomenklatur, so dass die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben eine Steuerverschonung nicht erzwingen. Auf Flugbenzin oder leichten Flugturbinenkraftstoff kann eine Steuer erhoben werden. Bereits aus diesem Grund kann der vom Kläger begehrte Vergütungsanspruch nicht ohne Weiteres unmittelbar auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 EnergieStRL gestützt werden. Da den Mitgliedstaaten ein steuerlicher Gestaltungsspielraum zusteht, ist diese Bestimmung in Bezug auf Flugbenzin inhaltlich nicht unbedingt und hinreichend genau, dass der Einzelne sich auf eine unmittelbare Geltung des Unionsrechts berufen könnte (vgl. EuGH-Urteil vom 17. Juli 2008 C-226/07, Slg. 2008, I-5999). Entgegen der Auffassung des Klägers hat der Senat in seiner Entscheidung vom 28. Februar 2012 VII R 9/09 keinen Rechtssatz aufgestellt, nach dem der nationale Gesetzgeber die Steuerbefreiung für andere Energieerzeugnisse als Flugturbinenkraftstoff von zusätzlichen Voraussetzungen als denen vom EuGH in seiner Entscheidung in ZfZ 2012, 98 genannten, abhängig machen könnte. b) Aber selbst wenn diese Erwägung aufgrund der vom FG aufgezeigten Umsetzungsdefizite unbeachtet gelassen werden und sich Deutschland aufgrund der nicht fristgerechten Umsetzung der EnergieStRL nicht auf sein Unterlassen berufen könnte, um dem Kläger die Steuerbefreiung zu verwehren, scheitert der Anspruch daran, dass die GmbH keine vom EuGH geforderte entgeltliche Luftfahrt-Dienstleistung erbringt. Wie der EuGH ausgeführt hat, verlangt der Begriff "Luftfahrt", dass die entgeltliche Dienstleistung unmittelbar mit dem Flug des Luftfahrzeugs zusammenhängt. Dies ist jedoch bei unternehmensinternen Werkflügen nicht der Fall. Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Befreiungsvorschrift sind somit nicht erfüllt. Da das FG zu einer davon abweichenden Rechtsauffassung gelangt ist, war das erstinstanzliche Urteil insoweit aufzuheben, als das FG dem Kläger einen Anspruch auf Steuerbefreiung für die von ihm im Streitjahr durchgeführten Flüge (mit Ausnahme des Probeflugs) gewährt hat. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken