I B 47/12

1. NV: Hat der Antragsteller sowohl gegen den (rückwirkenden) "Widerruf" der nach § 39b Abs. 6 EStG 2009 erteilten Freistellungsbescheinigung als auch gegen den nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG 2009 ergangenen Nachforderungsbescheid wegen nicht erhobener Lohnsteuer Einsprüche eingelegt, aber nur im Hinblick auf letzteren Bescheid einen Antrag auf AdV gestellt, im Hinblick auf den "Widerruf" aber nicht, ist dieser vollziehbar und wirkt in den angefochtenen Nachforderungsbescheid hinein. 2. NV: Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel am Besteuerungsrecht Deutschlands nach dem DBA-Südafrika: Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika bestimmt, dass Zahlungen in Deutschland der Besteuerung unterworfen werden dürfen und damit dem Lohnsteuerabzug nach § 39d i.V.m. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG 2009 unterliegen, wenn das ausgezahlte Altersruhegeld in Südafrika nicht besteuert wird. II. Die Beschwerde ist zulässig und begründet. 1. Die Beschwerde gegen die Entscheidung des FG über die AdV nach § 69 Abs. 3 FGO ist statthaft, weil sie vom FG ausdrücklich zugelassen wurde (§ 128 Abs. 3 Satz 1 FGO). Eines förmlichen Antrags des FA bedurfte es im Streitfall nicht, da das Begehren des FA ohne weiteres dem erstinstanzlichen Verfahren sowie der Beschwerdebegründung entnommen werden kann und damit ausreichend erkennbar ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 129 Rz 6, m.w.N.). 2. Die Beschwerde des FA ist auch begründet. Unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses wird der Antrag auf AdV hinsichtlich der Nachforderungsbescheide über Lohnsteuer und Säumniszuschläge 2009, 2010 und 2011 als unbegründet abgelehnt. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Nachforderungsbescheide. a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; Senatsbeschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. Senatsbeschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, unter II.2., m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (Senatsbeschluss in BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, unter II.2.). b) Entgegen dem Beschluss des FG bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Nachforderung zu wenig erhobener Lohnsteuer vom Antragsteller. Nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG 2009 a.F. hat das FA die zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachzufordern, wenn der nachzufordernde Betrag 10 € übersteigt. "Zu wenig" Lohnsteuer wurde erhoben, wenn nach § 41c Abs. 4 Satz 1 EStG 2009 a.F. entweder der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach § 41c Abs. 1 EStG 2009 a.F. nicht nachträglich einbehält oder die Lohnsteuer unter den weiteren Voraussetzungen des § 41c Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG 2009 a.F. nicht nachträglich einbehalten kann und dies dem Betriebsstättenfinanzamt unverzüglich angezeigt wird. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 41c Abs. 1 EStG 2009 a.F. vor. aa) Nach § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 a.F. ist der Arbeitgeber berechtigt, noch nicht erhobene Lohnsteuer nachträglich einzubehalten, wenn ihm der Arbeitnehmer eine Lohnsteuerkarte mit rückwirkenden Eintragungen vorlegt (Nr. 1), oder wenn er erkennt, dass er die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat (Nr. 2). § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 a.F. erfasst dabei zumindest in seiner Nr. 1 aufgrund der Bezugnahme auf die Eintragungen in der Lohnsteuerkarte unmittelbar nur die Änderung des Lohnsteuerabzugs für unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer. Über die Verweisung in § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG 2009 a.F. ergibt sich jedoch, dass § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 a.F. entsprechend dem ihm zugrunde liegenden Gedanken der nachträglichen Korrektur eines fehlerhaften Lohnsteuerabzugs auch bei der Durchführung des Lohnsteuerabzugs für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer anzuwenden ist. Es kann im Streitfall letztlich offenbleiben, ob sich aufgrund der für die Streitjahre geänderten Bescheinigungen für den Steuerabzug eine Berechtigung (ggf. auch eine Verpflichtung, vgl. § 41c Abs. 1 Satz 2 EStG 2009 a.F.) des B zur Änderung des Lohnsteuerabzugs aus § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 a.F. direkt oder aus § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2009 a.F. in entsprechender Anwendung ergibt, denn jedenfalls ist der Vorinstanz darin zuzustimmen, dass § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 a.F. auch bei beschränkt Steuerpflichtigen die nachträgliche, rückwirkende Korrektur der Lohnsteuerabzugsmerkmale ermöglichen soll. bb) Die Berechtigung des Arbeitgebers hängt allerdings in beiden Alternativen davon ab, ob das FA die Rechtswirkungen der nach § 39b Abs. 6 EStG 2009 a.F. erteilten Freistellungsbescheinigung rückwirkend beseitigen konnte. Konnte es dies nicht, liegt entweder keine rückwirkende Eintragung i.S. von § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2009 a.F. oder kein nicht vorschriftsmäßiger Einbehalt i.S. von § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 a.F. vor. Auch die Frage danach, ob und unter welchen Voraussetzungen eine solche rückwirkende Beseitigung jener Rechtswirkungen ‑‑sei es durch Widerruf oder Rücknahme gemäß §§ 130, 131 AO (und obschon bereits dem ursprünglichen Antrag des Antragstellers auf Erteilung der Bescheinigung das Schreiben der SARS vom 9. März 2009 beigefügt war und sich daraus eindeutig ergab, dass die Rente in Südafrika aufgrund der dortigen Vorschriften unbesteuert blieb), sei es durch Änderung der Bescheinigung nach Maßgabe von § 39d Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 39b Abs. 6 und § 39 Abs. 3b Satz 4 2. Halbsatz EStG 2009 a.F. sowie § 179, § 164 Abs. 2 AO‑‑ zulässig ist (vgl. dazu z.B. Becht in Herrmann/Heuer/Raupach, § 39b EStG Rz 62; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 39b Rz G 4; s. auch ‑‑in anderem Zusammenhang des § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG‑‑ Senatsurteil vom 11. Oktober 2000 I R 34/99, BFHE 193, 336, BStBl II 2001, 291), kann indessen im summarischen Verfahren offenbleiben. Denn der Antragsteller hat nach Aktenlage zwar sowohl gegen den "Widerruf" als auch gegen den Nachforderungsbescheid Einsprüche eingelegt, er hat aber nur im Hinblick auf letzteren AdV beantragt, im Hinblick auf den "Widerruf" (als seinerseits belastende Maßnahme) jedoch nicht. Dass er im Zuge der Beschwerdebegründung auch den "Widerruf" angreift, kann daran wegen der eindeutigen Antragstellung sowohl im Einspruch als auch in der Beschwerde nichts ändern und lässt sich nicht auslegen. Infolgedessen ist der "Widerruf" vollziehbar und "wirkt" ‑‑jedenfalls vorerst und nach gegenwärtigem Verfahrensstand‑‑ tatbestandlich in den angefochtenen Nachforderungsbescheid "hinein". cc) Schließlich ergeben sich aus der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung auch keine ernstlichen Zweifel am Besteuerungsrecht Deutschlands nach dem DBA-Südafrika. Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika bestimmt, dass Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Tätigkeit gezahlt werden, "nur" im Ansässigkeitsstaat besteuert werden können, wenn diese Einkünfte im Ansässigkeitsstaat "der Besteuerung unterliegen". Die Regelung ordnet zwar nicht ausdrücklich an, dass bei fehlender tatsächlicher Besteuerung, d.h. der Nichtausübung eines bestehenden Besteuerungsrechts im Ansässigkeitsstaat, dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht zusteht. Sie muss aber in diesem Sinn verstanden werden (vgl. zur Rückfallklausel im sog. Methodenartikel Senatsurteil vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953, m.w.N.). Da in Südafrika jedenfalls für Ruhegehälter weiterhin das Territorialitätsprinzip gilt (vgl. Botschaft des Schweizerischen Bundesrates über ein neues Doppelbesteuerungsabkommen mit Südafrika vom 5. September 2007, Bundesblatt der Schweizerischen Eidgenossenschaft 2007, 6589), wonach nur Einkünfte aus inländischen Quellen besteuert werden, hängt die diesem Prinzip Rechnung tragende Freistellung nach Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika nach dem Regelungstext und Regelungszusammenhang davon ab, ob die Ruhegehälter in Südafrika tatsächlich der Steuer unterliegen (Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 18 Rz 91; Wittchen in Debatin/Wassermeyer Südafrika Art. 16 Rz 5; Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 16 DBA-Südafrika Rz 11). Da das Altersruhegeld nach der insoweit unter den Beteiligten unstreitigen Aktenlage in Südafrika nicht besteuert wurde, dürfen die Zahlungen in Deutschland der Besteuerung unterworfen werden und unterliegen damit dem Lohnsteuerabzug nach § 39d i.V.m. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG 2009 a.F. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken