X B 191/12

Hinweispflicht des Gerichts bei Rückstellungsbildung für Bürgschaftsrisiko • Bei Rückstellungsbildungen für die drohende Inanspruchnahme aus Bürgschaften trifft das Gericht im Verfahren nach §76 Abs.2 FGO eine Hinweispflicht, wenn es Anforderungen an den Vortrag stellt, mit denen ein gewissenhafter Beteiligter nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht rechnen musste. • Die Nichtaktivierung eines (nur bei tatsächlicher Leistung entstehenden) Rückgriffsanspruchs gegen den Hauptschuldner steht der Bildung einer Rückstellung für das Bürgschaftsrisiko nicht entgegen. • Bei Betriebsaufspaltung ist für eine Teilwertabschreibung auf Beteiligungen eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsgesellschaft vorzunehmen. Der Kläger war Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer einer GmbH und verpachtete Anlagevermögen an diese (Betriebsaufspaltung). Die GmbH machte seit 2002 Verluste; der Kläger hatte für Verbindlichkeiten der GmbH Bürgschaften bis 750.000 € übernommen. Die Bank verlängerte und erweiterte Darlehen mehrfach; sie kündigte die Konten am 30.03.2005 und nahm den Kläger im Dezember 2005 in Anspruch. Der Kläger zahlte 2008 aufgrund eines Vergleichs 260.000 €. In seinen Bilanzen 2002–2005 bildete er Rückstellungen für die Bürgschaft in unterschiedlicher Höhe und schrieb 2003 seine Beteiligung auf 1 € ab. Das Finanzamt hob die Teilwertabschreibung und die Rückstellungszuführungen für 2002–2004 auf; das FG wies die Klage ab. Der Kläger rügte Verfahrensmängel und Rechtsfehler und begehrte Zulassung der Revision. • Beschwerde zulässig auch für 2005, weil bilanzielle Ansatzentscheidungen in Vorjahren die Folgejahre beeinflussen können (§40 Abs.2 FGO-Rechtsprechung). • Das FG verletzte seine Hinweispflicht nach §76 Abs.2 FGO, indem es die Beurteilung der Rückstellungsbildung darauf stützte, der Kläger habe nicht erklärt, wie er die einzelnen Rückstellungsbeträge ermittelt habe und warum nicht die volle Bürgschaftssumme angesetzt wurde, ohne ihn hierzu vorher aufzufordern. • Verfassungsrechtlich gebietet Art.103 Abs.1 GG rechtliches Gehör, wozu gehört, dass ein Beteiligter erkennen kann, auf welchen Tatsachenvortrag es ankommt; das Gericht darf nicht ohne vorherigen Hinweis Anforderungen an den Sachvortrag stellen, mit denen nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht zu rechnen war. • Die vom FG herangezogene Wertung, die Bank habe wegen Umschuldungen und Konteneröffnung in 2003/2005 nicht mit einer Inanspruchnahme gerechnet, ist nicht zwingend; aus Umschuldungen oder Kontoeröffnungen folgt nicht zwingend, dass die Bank auf die Erfüllung durch die GmbH ohne Einbeziehung vorhandener Sicherheiten vertraute. • Das FG durfte nicht zu Lasten des Klägers werten, dass noch kein Rückgriffsanspruch gegen die GmbH aktiviert war; ein solcher Anspruch entsteht erst bei tatsächlicher Leistung des Bürgen (§774 BGB-Grundsatz analog). • Das FG missverstand Rechtsprechung, wonach Rückstellungsbildung nur insoweit in Betracht kommt, als ein künftig zu aktivierender Rückgriffsanspruch wegen Wertminderung abzuschreiben wäre; dies schließt eine Rückstellung für das Bürgschaftsrisiko nicht aus. • Für die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung ist bei Betriebsaufspaltung eine Gesamtbetrachtung von Besitz- und Betriebsgesellschaft erforderlich; die vom FG angeführte wirtschaftliche Nichtverschuldung der GmbH wegen Bürgschaften findet in der obergerichtlichen Rechtsprechung keine Stütze. Der Senat hebt das Urteil des Finanzgerichts auf und verweist den Rechtsstreit zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (§116 Abs.6 FGO). Die Beschwerde war zulässig und begründet wegen eines Verfahrensmangels (Verletzung der Hinweispflicht nach §76 Abs.2 FGO). Das FG hat bei weiterer Entscheidung zu prüfen, ob die gebildeten Rückstellungen für das Bürgschaftsrisiko sachlich gerechtfertigt sind, wobei der Kläger Gelegenheit zur Erläuterung der Höhe der Einzelansätze zu geben ist. Ferner sind die Fragen zur Teilwertabschreibung unter Berücksichtigung der Gesamtbetrachtung bei Betriebsaufspaltung neu zu beurteilen. Die Kostenentscheidung wurde auf das FG übertragen.