IX R 43/12

Kein nachträglicher Anschaffungsverlust durch insolvenzbedingten Ausfall von Gesellschafterdarlehen • Der insolvenzbedingte Ausfall eines Darlehens eines nicht geschäftsführenden GmbH-Gesellschafters führt nicht automatisch zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung (§ 17 EStG). • Eigenkapitalersatzrechtliche Bewertung eines Gesellschafterdarlehens ist zivilrechtlich zu prüfen; fehlt die Funktionalität als Eigenkapital, ist der Gesellschafter wie ein Fremdgläubiger zu behandeln. • Die ab 01.11.2008 geänderte GmbH-Rechtslage kann für Streitjahre vor diesem Datum nicht zugunsten der Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Eheleute waren 2007 zusammen veranlagt. Der Kläger erwarb im Dezember 2006 einen 10%-GmbH-Anteil; Geschäftsführung übte er nicht aus. Das Stammkapital war zur Hälfte eingezahlt. Bereits 2007 wurde die GmbH liquidiert; ein Insolvenzantrag wurde mangels Masse abgewiesen. Der Kläger hatte der GmbH 2006 ein Darlehen über 97.500 € gewährt. In der Steuererklärung geltend gemachter Auflösungsverlust in Höhe von 100.000 € wurde vom Finanzamt zunächst abgelehnt; im Einspruchsverfahren wurde nur die Hälfte der Anschaffungskosten des Anteils berücksichtigt. Das Finanzgericht verneinte einen weiteren Auflösungsverlust; hiergegen richtete sich die Revision mit dem Einwand, das frühere Eigenkapitalersatzrecht sei entfallen und Gesellschafterdarlehen seien nach Eintritt der Krise nachrangig. • § 17 EStG regelt Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft; ein Auflösungsverlust umfasst unter anderem Anschaffungskosten, die den gemeinen Wert des zugeteilten Vermögens übersteigen. • Nach § 255 HGB gehören zu Anschaffungskosten auch nachträgliche Anschaffungskosten; hierzu zählen Aufwendungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und funktionalem Eigenkapital gleichstehen können. • Gesellschafterdarlehen werden nur dann als funktionales Eigenkapital behandelt, wenn sie zivilrechtlich eigenkapitalersetzenden Charakter besitzen; fehlt diese zivilrechtliche Voraussetzung, ist der Darlehensgeber als Drittgläubiger zu behandeln und steuerlich sind keine nachträglichen Anschaffungskosten anzuerkennen. • Für nicht geschäftsführende Minderheitsgesellschafter (hier 10%) gelten die Regeln über den Eigenkapitalersatz nach der zu dieser Zeit geltenden Fassung des § 32a GmbHG nicht; deshalb führt der insolvenzbedingte Ausfall des Rückforderungsanspruchs nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten. • Die Gesetzesänderung des GmbH-Rechts ab 01.11.2008, mit der das Eigenkapitalersatzrecht aufgehoben wurde, ist auf das streitige Jahr 2007 nicht anwendbar; mögliche neue rechtliche Maßstäbe bleiben daher für den entschiedenen Sachverhalt unerörtert. Die Revision wurde zurückgewiesen; die Kläger haben keinen Anspruch auf Berücksichtigung eines weiteren Auflösungsverlusts nach § 17 EStG in Höhe von 97.500 €. Steuerlich sind dem Kläger keine steuerrelevanten nachträglichen Anschaffungskosten entstanden, weil sein Darlehen nicht die Funktion von Eigenkapital hatte und er als nicht geschäftsführender 10%-Gesellschafter behandelt wird. Die zivilrechtlichen Voraussetzungen des Eigenkapitalersatzes lagen nicht vor, sodass der Ausfall steuerrechtlich wie eine Forderung eines Fremdgläubigers zu behandeln ist. Die Entscheidung berücksichtigt die zum Streitzeitpunkt geltende Rechtslage; spätere Änderungen des GmbH-Rechts bleiben für 2007 ohne Einfluss.