I R 15/12

Aktivierungsfähigkeit von Provisionsansprüchen bei unklaren Abreden zwischen Fälligkeit und aufschiebender Bedingung • Provisionsansprüche eines Versicherungsvertreters können bereits mit Zahlung der Erstprämie wirtschaftlich entstehen; auf die Fälligkeit kommt es nicht allein an. • Bei unklaren vertraglichen Abreden sind tatrichterliche Feststellungen zur Vertragsauslegung erforderlich; das Revisionsgericht kann diese nicht ersetzen. • Wenn ungewisse Rückzahlungsrisiken bestehen, sind diese durch Forderungsabschlag oder Rückstellung zu berücksichtigen. • Fehlen hinreichende Feststellungen zur Vereinbarung von Fälligkeits- vs. aufschiebender Bedingungsabrede, ist die Sache zur weiteren Sachaufklärung zurückzuverweisen. Die Klägerin (GmbH) vermittelte in den Jahren 2003–2005 Rückdeckungsversicherungen und aktivierte in ihren Jahresabschlüssen Provisionsumsätze; beständige stornobehaftete Anteile wurden als Rückstellungen passiviert. Das Finanzamt erkannte nur 10% der geltend gemachten Rückstellungen an und änderte die Steuerbescheide entsprechend. Im Finanzgerichtsverfahren hielt das FG Teile der Vergütungen für ratierlich verdient und betrachtete erhaltene Vorschüsse als Anzahlungen, erkannte aber für Xerseits Aktivierungswerte als unfertige Leistungen an. Strittig ist, ob die stornobehafteten Provisionsansprüche zu aktivieren sind und ob hierfür Rückstellungen zu bilden sind, insbesondere vor dem Hintergrund nur mündlicher Abreden mit dem Versicherer X und der Frage, ob eine Fälligkeitsabrede oder eine aufschiebende Bedingung (Stornohaftung) vereinbart wurde. Die Parteien legten unterschiedliche Rechtsauffassungen vor; der BFH wurde mit Revisionen befasst. • Revisionen sind zulässig; das Revisionsgericht ist bei unzureichenden tatrichterlichen Feststellungen nicht gebunden und darf nicht selbst entscheidungserhebliche tatsächliche Feststellungen ersetzen. • Nach §92 Abs.4 HGB entsteht der Provisionanspruch des Versicherungsvertreters grundsätzlich mit Zahlung der Prämie; die Auszahlung kann aber durch Vereinbarung zeitlich hinausgeschoben werden (Fälligkeitsabrede). • Ansprüche aus Lieferungen und sonstigen Leistungen sind zu aktivieren, wenn der Leistungsverpflichtete wirtschaftlich erfüllt hat und der Zahlungsanspruch entstanden ist; die Fälligkeit ist nicht entscheidend. Risiken der Nichtzahlung sind durch Werthaltigkeitsabschlag oder Rückstellung zu berücksichtigen (§252 Abs.1 Nr.4 HGB i.V.m. steuerrechtlichen Vorschriften). • Die Vorinstanz hat nicht hinreichend geprüft, ob die getroffenen Abreden eine aufschiebende Bedingung (Stornohaftung) oder lediglich eine Fälligkeitsregelung begründen; Zeugenaussagen und die vorhandene Standard-Courtagevereinbarung wurden nicht ausreichend aufgeklärt. • Mangels Entscheidungsreife sind weitere tatrichterliche Feststellungen zur genauen Vertragsvereinbarung und zum realen Rückzahlungsrisiko erforderlich; ist lediglich eine Fälligkeitsabrede gegeben, ist zu klären, ob Forderungsabschlag oder Rückstellung vorzunehmen ist. Die Revisionen sind begründet. Das Urteil des Finanzgerichts wird aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und ergänzenden Feststellung an die Vorinstanz zurückverwiesen, weil die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen zu den vertraglichen Abmachungen zwischen der Klägerin und dem Versicherer X nicht ausreichen. Insbesondere ist zu klären, ob die Parteien eine Fälligkeitsabrede oder eine aufschiebende Bedingung vereinbart haben; hiervon hängt ab, ob und in welchem Umfang Provisionsansprüche bereits zu aktivieren sind bzw. ob ein Wertberichtigungsbedarf bzw. Rückstellungsbedarf besteht. Die Vorinstanz hat dabei zu prüfen, ob ein etwaiges Rückzahlungsrisiko durch Abschlag auf die Forderung oder durch Bildung einer Rückstellung zu berücksichtigen ist. Erst nach diesen ergänzenden Feststellungen kann über die steuerliche Wirkung (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbeträge, Verlustfeststellungen) endgültig entschieden werden.