III B 71/13

Nichtzulassungsbeschwerde gegen Änderung Investitionszulage wegen Gestaltungsmissbrauchs und Verjährungsfragen • Bei einer GmbH & Co. KG kann eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO auch dann wirken, wenn Ermittlungen gegen eine Person erfolgen, die der Gesellschaft in entscheidender Weise zuzuordnen sind; dies ist im Einzelfall zu prüfen. • Ein Änderungsbescheid kann aus mehreren rechtlich selbstständigen Gründen tragfähig sein; jeder Begründungszweig muss für die Zulassung der Revision separat angegriffen werden. • Eine Rüge der Überraschungsentscheidung trifft nicht zu, wenn der Vortrag einer Partei ohne Belege blieb und die Vorlage entsprechender Unterlagen ohne unzumutbaren Aufwand möglich gewesen wäre. Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, erwarb eine sanierungsbedürftige Wohnanlage und beantragte für 2002 Investitionszulage; dem Antrag lag eine Schlussrechnung der Generalunternehmerin A-GmbH bei. Das Finanzamt setzte die Zulage zunächst fest, hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf und änderte später den Bescheid deutlich zuungunsten der Klägerin mit der Begründung, die Kosten seien durch Zwischenschaltungen (A-GmbH, B-GmbH) künstlich erhöht worden. Außenprüfungen bei den beteiligten Firmen und Ermittlungen wegen Verdachts des Subventionsbetrugs gegen einen maßgeblichen Gesellschafter (X) führten zur Herabsetzung der Zulage und zu Rückforderungs- und Zinsfestsetzungen. Das Finanzgericht stützte die Änderung auf mehrere selbstständige Gründe: Hemmung/Verjährungsfragen wegen Ermittlungen, ein Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) sowie formelle Mängel im Zulagenantrag nach dem InvZulG 1999. Die Klägerin begehrt die Zulassung der Revision mit zahlreichen verfahrens‑ und rechtsstaatlichen Einwänden. • Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet; die von der Klägerin geltend gemachten Zulassungsgründe erfüllen nicht die Anforderungen des § 116 FGO. • Zur Frage der Ablaufhemmung (§ 171 Abs. 5 S.1 AO): Im Streitfall ist die Rechtsfrage nicht klärbar, weil das FG festgestellt hat, dass X wegen eines Gesellschafterbeschlusses geschäftsführungsbefugt gewesen sein kann; außerdem war X zugleich alleiniger Gesellschafter der Komplementär‑GmbH, sodass auf frühere BFH‑Rechtsprechung abgestellt werden kann, nach der Ermittlungen gegen den alleinigen Gesellschafter einer GmbH eine Hemmung auslösen können. • Verfahrensrüge (Überraschungsentscheidung, Verletzung rechtlichen Gehörs) greift nicht: Die Klägerin hat Unterlagen zur Stützung ihres Vortrags nicht vorgelegt; eine gewissenhafte Prozessführung hätte die Vorlage ermöglicht, weshalb das FG den Vortrag zu Recht als unglaubhaft ansehen durfte. • Zur Frage der Verlängerung der Festsetzungsfrist bei Subventionsbetrug (§ 169 Abs. 2 S.2 AO): Das FG hat diese Frage offen gelassen, da es die Änderung aufgrund der Hemmung nach § 171 Abs. 5 S.1 AO für möglich hielt; somit liegt kein zulassungsfähiger Streit über die zehnjährige Frist vor. • Zur Änderungssperre (§ 173 Abs. 2 AO) und Mitteilung nach § 202 Abs.1 S.3 AO: Die Rechtsfrage wäre in der Revision nicht klärbar, weil das FG die Änderung auch auf § 172 Abs.1 S.1 Nr.2 Buchst. c AO stützte; beide Begründungen tragen je für sich das Urteil, weshalb gesonderte Zulassungsgründe erforderlich wären. • Zur Frage des Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) und der Einbeziehung von Generalunternehmerkosten: Das FG hat offengelassen, in welcher Höhe bei angemessener Gestaltung die Zulage zustünde, und hat das Verfahren auf den formellen Mangel im Zulagenantrag (§ 5 Abs.3 S.2 InvZulG 1999) gestützt; dazu hat die Klägerin keine hinreichenden Zulassungsgründe vorgetragen. • Abweichungsrügen gegenüber anderen FG‑Entscheidungen und Widerspruchsvorwürfe sind unzureichend dargelegt; der Beschwerdeführer hat keine konkret gegenübergestellten Rechtssätze vorgetragen, und eine mutmaßliche Widersprüchlichkeit der Urteilsgründe führt regelmäßig nicht zur Zulassung der Revision. Die Nichtzulassungsbeschwerde wird zurückgewiesen. Der Senat findet keine der von der Klägerin behaupteten Zulassungsgründe für die Revision gegeben, weil die angegriffenen Rechtsfragen in einem Revisionsverfahren nicht klärbar wären oder nicht substantiiert dargelegt worden sind. Soweit das FG die Änderung des Zulagenbescheids mit mehreren rechtlich selbstständigen Erwägungen begründet hat, hätte die Klägerin für jede Begründung gesonderte und tragfähige Zulassungsgründe vortragen müssen, was nicht geschehen ist. Verfahrensrügen, insbesondere zur Verletzung des rechtlichen Gehörs durch eine angebliche Überraschungsentscheidung, sind unbegründet, da die Klägerin erforderliche Belege nicht vorgelegt hat. Deshalb bleibt die Entscheidung des Finanzgerichts in der Sache bestehen und die angefochtene Änderung des Investitionszulagenbescheids wird nicht vom BFH zur Revision zugelassen.