V R 7/12

Rückgängigmachung der Option und Nachholung von Umsatzsteuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 3 AO • Die Rückgängigmachung eines früher erklärten Verzichts auf die Umsatzsteuerbefreiung kann auch noch ausgeübt werden, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 AO änderbar ist. • Wird ein Sachverhalt in der Annahme nicht bei einer Festsetzung, sondern bei einer anderen Festsetzung berücksichtigt, ermöglicht § 174 Abs. 3 AO die nachträgliche Nachholung oder Änderung der zunächst unterlassenen Festsetzung, sofern die Annahme kausal für die Unterlassung war und diese Annahme sich als unrichtig erweist. • Erkennbarkeit i.S. von § 174 Abs. 3 AO setzt voraus, dass der Betroffene bei verständiger Würdigung des Bescheids erkennen musste, warum der Vorgang nicht bei ihm, sondern bei einem anderen erfasst wurde; Kenntnis des Sachverhalts kann sich auch aus der personellen Verbindung zwischen beteiligten Gesellschaften ergeben. Die NB-G-GmbH erwarb Ende 1991 ein mit Hotel bebautes Grundstück; die Verkäuferin rechnete mit Umsatzsteuer aus und die NB-G-GmbH zog Vorsteuer für 1991 geltend. Später, am 23.12.1997, nahm die Rechtsnachfolgerin der Verkäuferin den zuvor erklärten Verzicht auf Steuerfreiheit durch eine berichtigte Rechnung ohne Steuerausweis zurück. Die Organträgerin DIH-KG berichtigte daraufhin ihre Umsatzsteuer für 1997 und berücksichtigte die Rücknahme dort. Das Finanzamt unterließ zunächst eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 gegenüber der NB-G-GmbH, weil es annahm, der Sachverhalt werde in der Festsetzung 1997 der DIH-KG erfasst. Später erließ das Finanzamt 2005 einen Änderungsbescheid für 1991 gegenüber der Klägerin (Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH) und strich den Vorsteuerabzug, worgegen die Klägerin erfolglos Einspruch und Klage führte. • Rechtsgrundlagen: § 15 Abs.1 Nr.1 UStG a.F., § 9 UStG, § 164, § 169–175, § 174 AO. • Vorsteueranspruch entfällt rückwirkend im Jahr des Leistungsbezugs, wenn der Leistende den Verzicht auf Steuerbefreiung wirksam rückgängig macht; die Rückgängigmachung ist formwirksam durch Ausstellung einer berichtigten Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis. • Die zeitliche Wirksamkeit der Rücknahme ist nicht auf die formelle Bestandskraft der Steuerfestsetzung beschränkt; sie kann ausgeübt werden solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 AO änderbar ist. • Im vorliegenden Fall war die Rücknahme am 23.12.1997 noch innerhalb der Änderbarkeitsfrist, sodass der Verlust des Vorsteuerabzugs für 1991 wirksam entstand. • Festsetzungsverjährung der ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzung 1991 war beim Erlass des Änderungsbescheids 2005 eingetreten; daher war eine reguläre Änderung nach § 164 Abs.2 AO nicht möglich. • § 174 Abs.3 AO erlaubt jedoch die Nachholung oder Änderung, wenn ein bestimmter Sachverhalt bei einer Festsetzung erkennbar nicht berücksichtigt wurde, weil die Finanzbehörde annahm, er werde in einer anderen Festsetzung berücksichtigt, und sich diese Annahme als unrichtig erweist. • Voraussetzungen des § 174 Abs.3 AO sind erfüllt: maßgeblicher Sachverhalt ist die Rückgängigmachung der Option; die Nichtberücksichtigung 1991 beruhte kausal auf der Annahme, der Sachverhalt werde in der Festsetzung 1997 erfasst; diese Annahme erwies sich als unrichtig. • Erkennbarkeit der Unterlassung war für die NB-G-GmbH bzw. deren Rechtsnachfolgerin gegeben, weil personelle Verbindungen und die Beteiligung am Organkreis die Klägerin über die Behandlung durch die DIH-KG informieren mussten. • Die Festsetzungsverjährung der "anderen" Festsetzung 1997 war beim Erlass des Änderungsbescheids 1991 noch nicht eingetreten, sodass die zeitliche Grenze des § 174 Abs.3 Satz 2 AO gewahrt war. • Weil die Voraussetzungen des § 174 Abs.3 AO vorliegen, war das Finanzamt berechtigt, den Vorsteuerabzug für 1991 durch Änderungsbescheid geltend zu machen, auch gegenüber der Rechtsnachfolgerin. Die Revision der Klägerin war unbegründet; der BFH hat die Entscheidung des Finanzgerichts bestätigt und die Änderung des Vorsteuerabzugs für 1991 durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 1.2.2005 für rechtmäßig gehalten. Die Rückgängigmachung der Option vom 23.12.1997 wirkte rückwirkend auf das Jahr des Leistungsbezugs 1991 und führte zum Verlust des Vorsteuerabzugs. Eine Änderung der Festsetzung 1991 nach § 164 AO war wegen Festsetzungsverjährung nicht möglich, die Nachholung gem. § 174 Abs.3 AO war jedoch zulässig, da das Finanzamt die Nichtberücksichtigung 1991 kausal damit begründete, der Sachverhalt werde bei der Festsetzung 1997 erfasst, und sich diese Annahme als unrichtig erwies. Die Klägerin hatte zudem erkennbar Kenntnis von der Behandlung durch die Organträgerin, sodass die Änderung auch gegenüber ihr erfolgen durfte; daher bleibt der Änderungsbescheid wirksam und die Klage abgewiesen.