IV R 17/14

Ermessensfehler bei Verzögerungsgeld: Nachträgliche Mitwirkung ist zu berücksichtigen • Die Ermessensentscheidung über die Festsetzung eines Verzögerungsgelds nach §146 Abs.2b AO ist zweifach (Entschließungs- und Auswahlermessen) zu treffen und an Zweck sowie Verhältnismäßigkeit zu orientieren. • Bei gerichtlicher Kontrolle ist auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung abzustellen; wird ein Bescheid inhaltsgleich ersetzt und die Ermessenserwägungen nachgeholt, wird der ersetzende Bescheid nach §68 Satz1 FGO Verfahrensgegenstand. • Nachträgliche Nachholung von Mitwirkung (Vorlage von Unterlagen vor Erlass des ersetzenden Bescheids) ist bei der Ermessensausübung zu berücksichtigen; die bloße Vorlage nach Ablauf der Frist schließt die Festsetzung eines Verzögerungsgelds nicht aus, kann die Ermessensentscheidung aber beeinflussen. • Wurde das Ermessen fehlerhaft ausgeübt (z.B. Vorprägung zugunsten einer Sanktion unabhängig von Schuld und Umfang der Beeinträchtigung), ist der Bescheid aufzuheben; dies kann auch zur Aufhebung des ursprünglichen Bescheids in dessen früherer Gestalt führen. Die Klägerin (Unternehmen, im Streitjahr 2010 als GbR, später OHG/KG) wurde im Rahmen einer Außenprüfung wiederholt aufgefordert, Buchführungsunterlagen vorzulegen. Fristsetzungen erfolgten und für den Fall der Nichtvorlage drohte das Finanzamt Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € an. Bis zum Fristablauf reichte die Klägerin nur einen Datenträger ein; später, vor Erlass des ersetzenden Bescheids, legte sie einen Großteil der Unterlagen vor. Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 1. Juni 2010 Verzögerungsgeld fest und begründete dies in der Einspruchsentscheidung. Während des Klageverfahrens erließ das Finanzamt am 1. Oktober 2010 einen inhaltsgleichen Ersatzbescheid, in dem es die Ermessenserwägungen nachträglich ausführte. Das Finanzgericht hob den Bescheid auf mit der Begründung, das Finanzamt habe bei seiner Ermessensentscheidung die bereits vorliegenden Nachreichungen nicht berücksichtigt. Das Finanzamt legte Revision ein. • Rechtsgrundlagen: §§68,102,121,126 FGO; §§5,146 Abs.2b,200 Abs.1,335 AO relevant für Zweck und Kontrolle der Ermessensentscheidungen. • Zweifache Ermessensentscheidung: §146 Abs.2b AO verlangt zunächst das Entschließungsermessen (ob überhaupt Verzögerungsgeld) und danach das Auswahlermessen (Höhe innerhalb 2.500–250.000 €). • Prüfungsmaßstab der Gerichte: Nach §102 FGO ist zu prüfen, ob der maßgebliche Sachverhalt vollständig ermittelt wurde, ob Ermessensgrenzen überschritten oder verfassungsrechtliche Schranken (insb. Verhältnismäßigkeit) missachtet wurden; maßgeblicher Zeitpunkt ist die letzte Verwaltungsentscheidung (hier der ersetzende Bescheid vom 1.10.2010). • Berücksichtigung nachträglicher Mitwirkung: Bei der Ermessensausübung sind Dauer der Fristüberschreitung, Gründe, Ausmaß der Pflichtverletzung und Beeinträchtigung der Prüfung zu berücksichtigen. Deshalb musste das Finanzamt im Zeitpunkt des ersetzenden Bescheids beachten, dass die Klägerin teilweise vorgelegt hatte. • Keine heimliche Unanwendbarkeit des §335 AO: Die Berücksichtigung nachträglicher Vorlage führt nicht zur Beendigung des Verfahrens über das Verzögerungsgeld und schließt eine Sanktion nicht automatisch aus; sie ist jedoch bei der Verhältnismäßigkeitsabwägung zu würdigen. • Fehlerhafte Ermessensausübung: Das Finanzgericht stellte zu Recht fest, dass das Finanzamt eine Vorprägung zugunsten der Sanktion an der Sanktionsuntergrenze vorgenommen hatte und damit das Entschließungsermessen verfehlt hat; dies verletzt den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. • Rechtsfolgen: Der ersetzende Bescheid ist nach §68 Satz1 FGO Verfahrensgegenstand; wegen fehlerhafter Ermessenserwägung ist dieser aufzuheben. Wegen der Rechtswidrigkeit des ursprünglichen Bescheids in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist auch dieser aufzuheben. • Kostenentscheidung: Die Kostenentscheidung richtet sich nach §135 Abs.2 FGO. Die Revision des Finanzamts ist unbegründet; das Finanzgericht hat zu Recht die Bescheide aufgehoben. Das Finanzamt hat sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt, weil es bei der Ermessensentscheidung über die Festsetzung und die Höhe des Verzögerungsgelds die vor Erlass des ersetzenden Bescheids erfolgte teilweise Vorlage der angeforderten Unterlagen nicht berücksichtigt hat. Maßgeblich ist die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt des ersetzenden Bescheids; nachträgliche Mitwirkung ist bei Entschließungs- und Auswahlermessen zu würdigen, ohne dass dadurch eine automatische Unanwendbarkeit des Verzögerungsgelds folgt. Deshalb sind der ersetzende Bescheid vom 1. Oktober 2010 und der ursprüngliche Bescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben; die Kostenentscheidung folgt aus §135 Abs.2 FGO.