IV R 51/11

Ablaufhemmung der Festsetzungs- und Feststellungsfristen bei Außenprüfung; keine Verwirkung • Bei Beginn einer Außenprüfung hemmt §171 Abs.4 AO die Festsetzungs- und Feststellungsfristen bis zur Unanfechtbarkeit der hierauf ergehenden Bescheide oder drei Monate nach Mitteilung nach §202 Abs.1 Satz3 AO. • Eine Außenprüfung ist nicht unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen, wenn vor Ort Prüfungshandlungen von erheblichem Gewicht vorgenommen wurden oder erste verwertbare Ermittlungsergebnisse vorliegen. • Ermittlungshandlungen der Außenprüfung können auch innendienstlich erfolgen und sind nicht stets dem Steuerpflichtigen bekanntzugeben; sie können die Ablaufhemmung nach §171 Abs.4 bzw. §181 AO auslösen. • Der Einwand der Verwirkung nach Treu und Glauben scheitert, wenn es an einem Vertrauenstatbestand des Finanzamts fehlt; bloßes behördliches Schweigen begründet in der Regel kein Vertrauen auf endgültige Nichterhebung von Ansprüchen. • Wird ein Bescheid im Klageverfahren erneut geändert, wird die Sache nach §68 FGO insofern Verfahrensgegenstand; das FG darf nicht über nicht mehr anhängige Bescheide entscheiden. Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, reichte für die Jahre 1989–1994 verschiedene Steuer- und Feststellungserklärungen ein. Das Finanzamt ordnete eine Außenprüfung für 1989–1993 an, die tatsächlich am 15. April 1996 begann; der Außenprüfer führte bis 24. Juni 1996 Prüfungshandlungen vor Ort durch und forderte Unterlagen an. In den Folgejahren gab es Kontakte zu anderen Finanzämtern und weitere Ermittlungshandlungen (1998, 2002); eine Schlussbesprechung fand 2003 statt. Im April 2007 erließ das FA geänderte Bescheide; die Klägerin erhob Einspruch und Klage. Während des Verfahrens änderte das FA Bescheide erneut (21.1.2010). Das FG wies die Klage ab; die Klägerin legte Revision ein mit Rügen zu §171 AO, Sachverhaltswürdigung und Verwirkung. Im Revisionsverfahren erledigte das FA einen Einheitswertbescheid; die übrigen Streitpunkte blieben strittig. • Verfahrensweise: Der Senat trennte den Einheitswertbescheid 1989 ab, da unterschiedliche Verfahrensausgänge zu erwarten waren. • Aufhebungsteil: Das FG hatte über die Gewinnfeststellungsbescheide 1990–1992 vom 24.4.2007 entschieden, obwohl das FA während des Klageverfahrens am 21.1.2010 erneut geänderte Gewinnfeststellungsbescheide erlassen hatte; deshalb war die Vorentscheidung insoweit aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. • Entscheidung in der Sache: Der Senat entscheidet nach §§121,100,126 FGO aufgrund der bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG materiell über die streitigen Gewinnfeststellungsbescheide; die Klage gegen die Bescheide vom 21.1.2010 ist unbegründet. • Ablaufhemmung (§171 Abs.4 AO): Mit Beginn der Außenprüfung am 15.4.1996 wurde die Festsetzungs- und Feststellungsfrist für die betroffenen Jahre gehemmt; auch die Verlegung des Prüfungsbeginns auf Antrag der Klägerin begründet Hemmung für bereits verjährungsreif scheinende Zeiträume. • Kein Ausnahmefall nach §171 Abs.4 Satz2 AO: Die Prüfung war nicht unmittelbar nach Beginn unterbrochen; die vor Ort und schriftlich dokumentierten Prüfungshandlungen gingen über bloße Vorbereitung hinaus und hatten erhebliches Gewicht. • Schlussbesprechung und Fristenfolge (§171 Abs.4 Satz3 AO): Eine Schlussbesprechung fand 2003 statt; damit laufen die Fristen erst mit Ablauf des Jahres 2007 und nicht bereits vor Erlass der Bescheide 2007 ab. • Ermittlungshandlungen außerhalb der Bekanntgabe: Telefonische und innendienstliche Ermittlungshandlungen (1998, 2002) stellen Ermittlungshandlungen im Sinne der Vorschrift dar, sind aber nicht notwendigerweise als ‚letzte‘ Ermittlungshandlungen i.S. des §171 Abs.4 Satz3 AO zu qualifizieren. • Verwirkung: Die Klägerin kann sich nicht auf Verwirkung berufen; es fehlt an einem vertrauensbegründenden Verhalten des Finanzamts, da Untätigkeit oder Schweigen der Behörde regelmäßig kein Vertrauenstatbestand begründen. Die Revision ist insoweit begründet, als die Entscheidung über die Gewinnfeststellungsbescheide 1990–1992 vom 24.4.2007 verfahrensfehlerhaft war und dieser Teil abzuheben ist; in der Sache werden die Klagen gegen die durch das FA am 21.1.2010 erlassenen Gewinnfeststellungsbescheide 1990–1992 als unbegründet abgewiesen. Soweit die Klägerin weitere Einwendungen gegen die Höhe der festgesetzten Steueransprüche oder Feststellungen erhoben hätte, hat sie diese weder vor dem FG noch in der Revision geltend gemacht, sodass insoweit nichts zu prüfen war. Die Argumentation der Klägerin zur Verwirkung wird verworfen, weil kein Vertrauenstatbestand durch das Finanzamt vorlag; das Schweigen oder die Verzögerung des Prüfers begründet keine berechtigte Erwartung, dass Ansprüche nicht mehr geltend gemacht werden. Die Kostenentscheidung richtet sich nach §135 Abs.2 FGO.