X R 15/10

Nichtigkeitsfeststellung als verwaltungsaktlicher Grundlagenbescheid und Folgeänderung nach §175 AO • Eine von der Finanzbehörde erklärte Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts kann selbst einen Verwaltungsakt darstellen und Rechtswirkungen zeitigen. • Ist die Nichtigkeitsfeststellung als Grundlagenbescheid im Sinne des §171 Abs.10 AO anzusehen, begründet sie Bindungswirkung für ein Folgebescheidsverfahren und ermöglicht nach §175 Abs.1 Satz1 Nr.1 AO die Änderung des Folgebescheids. • Die Feststellung der Nichtigkeit kann jederzeit erfolgen; die daraus folgenden Änderungsvorschriften des §175 AO sind dann im Rahmen der einschlägigen Fristen (§171 Abs.10 i.V.m. §182 AO) anzuwenden. Kläger waren ehemals Kommanditisten einer KG; die KG wurde aufgehoben und ihr Vermögen auf die Komplementär-GmbH übertragen. Für 1994 hatte das Betriebs-Finanzamt (Betriebs-FA) in der gesonderten Gewinnfeststellung einen Veräußerungsgewinn festgestellt, der in die Einkommensteuer der Kläger einging. Später stellte das Betriebs-FA im Rahmen einer Außenprüfung die Nichtigkeit des Feststellungsbescheids 1994 fest und gab diese Nichtigkeitsfeststellung (14.07.2004) in einem als "Bescheid" bezeichneten Schreiben bekannt. Das Finanzamt berücksichtigte daraufhin wieder den Veräußerungsgewinn in einem Änderungsbescheid vom 26.08.2004; die Kläger legten Einspruch ein und erhoben Klage. Streitpunkt war, ob die Nichtigkeitsfeststellung einen Verwaltungsakt mit Bindungswirkung darstellt und ob der Einkommensteuerbescheid gemäß §175 AO zu ändern war. • Grundsatz: Eine Nichtigkeitsfeststellung nach §125 Abs.5 AO kann in der Handlungsform eines Verwaltungsakts erfolgen, wenn Regelungswille erkennbar ist; sie kann damit die Merkmale des Verwaltungsakts nach §118 AO erfüllen. • Rechtsprechungsstand: Höchstrichterlich uneinheitlich, aber BVerwG und BSG erkennen die Verwaltungsaktsqualität an; der Senat folgt dieser Auffassung und hält auch die Nichtigkeitsfeststellung für bestandskräftig und bindend. • Rechtswirkungen: Die Nichtigkeitsfeststellung beseitigt den durch den nichtigen Verwaltungsakt erzeugten Rechtsschein und trifft eine endgültige, bestandskräftige Entscheidung über die Nichtigkeit, sodass sie Regelungswirkung entfaltet. • Feststellungsakt im Einzelfall: Auslegung der Schreiben zeigt Regelungswillen; das Schreiben des Betriebs-FA vom 14.07.2004 war als "Bescheid" mit Tenor und Begründung abgefasst und damit ein Verwaltungsakt, auch wenn eine Rechtsbehelfsbelehrung fehlte. • Grundlagenbescheid i.S. des §171 Abs.10 AO: Die Nichtigkeitsfeststellung ist als "anderer Verwaltungsakt", der für die Festsetzung der Steuer bindend sein kann, ein Grundlagenbescheid; daher kommt ihr Bindungswirkung für das Folgebescheidsverfahren zu. • Anwendung von §175 Abs.1 Satz1 Nr.1 AO: Da die Nichtigkeitsfeststellung Grundlagenbescheid war, durfte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 1994 ändern und den Veräußerungsgewinn wieder berücksichtigen. • Fristrechtliche Aspekte: §125 Abs.5 AO erlaubt die Nichtigkeitsfeststellung jederzeit; die Folgeänderung nach §171 Abs.10 i.V.m. §182 AO innerhalb von zwei Jahren war im Streitfall gewahrt; allgemeine verfassungsrechtliche Bedenken gegen unbegrenzte Nachforderung können durch behördliches Ermessen und gerichtliche Kontrolle berücksichtigt werden. Die Revision der Kläger ist unbegründet; das FG hat zu Recht entschieden. Die Nichtigkeitsfeststellung des Betriebs-FA vom 14.07.2004 war als Verwaltungsakt mit Regelungs- und Bindungswirkung zu qualifizieren und damit als Grundlagenbescheid i.S. des §171 Abs.10 AO anzusehen. Auf dieser Grundlage war das Finanzamt berechtigt, den Einkommensteuerbescheid 1994 gemäß §175 Abs.1 Satz1 Nr.1 AO zu ändern und den Veräußerungsgewinn wieder anzusetzen. Festsetzungsverjährung stand dem nicht entgegen; die einschlägigen Fristvorgaben waren im vorliegenden Verlauf gewahrt. Damit bleibt der angefochtene geänderte Einkommensteuerbescheid in Kraft.