I R 78/12

Nachsteuer bei Formwechsel: Anwendbarkeit von § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG und Erfordernis gesonderter Feststellung • § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. erfasst auch Formwechsel der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft; die Regelung verhindert eine nicht besteuerte Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben innerhalb von Beteiligungsketten. • Ein im Formwechsel nach § 14 UmwStG 1995 fingierter Vermögensübergang kann zu einer Minderung der Körperschaftsteuerschuld der übertragenden Körperschaft führen; dieser Minderungsbetrag ist als gesonderte Feststellungsgrundlage nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu erfassen. • Fehlt die einheitliche und gesonderte Feststellung der von der übertragenden Körperschaft in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbeträge auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft, darf gegenüber einem Mitunternehmer keine Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG 1999 n.F. festgesetzt werden. Die Klägerin ist eine Genossenschaft und Mitunternehmerin der B‑KG, die rückwirkend zum 1.1.2001 aus der A‑AG durch Formwechsel entstanden ist. Die A‑AG hatte zum Stichtag ein Körperschaftsteuerguthaben; durch den Formwechsel minderte sich nach Umwandlungssteuerrecht die Körperschaftsteuerschuld der A‑AG, und ein entsprechender Körperschaftsteuerminderungsbetrag wurde der B‑KG erstattet. Die Kommanditisten erhielten des Weiteren Auszahlungsteile des erstatteten Betrags; die Klägerin erhielt einen Anteil von mehreren tausend Euro. Das Finanzamt berücksichtigte diesen Anteil später in der Körperschaftsteuerfestsetzung der Klägerin als sogenannte Nachsteuer nach § 37 Abs. 3 KStG 1999 n.F. Die Klägerin hielt dies für unzulässig und rügte materielle und verfahrensrechtliche Fehler; das FG wies die Klage ab. Der BFH prüfte die Anwendbarkeit von § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. auf Formwechsel nach § 14 UmwStG 1995 und die Erfordernis einer gesonderten Feststellung der relevanten Besteuerungsgrundlagen. • Anwendbarkeit § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F.: Die Vorschrift erfasst auch Fälle, in denen durch Verweis (z.B. § 14 UmwStG 1995) die Regelungen des § 4 UmwStG 1995 entsprechend gelten; damit sind Formwechsel von Kapital- in Personengesellschaften erfasst und können eine Nachsteuer auslösen. • Systematische Zweckbindung: § 37 Abs. 3 KStG 1999 n.F. soll verhindern, dass Körperschaftsteuerguthaben innerhalb von Beteiligungsketten ohne Besteuerung der nachfolgenden Ausschüttungen realisiert werden; die Norm überträgt das steuerliche Entlastungspotential auf empfangende Körperschaften und lässt Realisierung erst zu, wenn Besteuerung bei den Anteilseignern gewährleistet ist. • Keine Vertrauensschutzverletzung: Die rückwirkende Anwendung der Neuregelung durch § 34 Abs. 2a KStG 1999 n.F. begründet hier keinen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand, weil nach früherer Fassung ebenfalls eine Nachsteuer anzusetzen gewesen wäre. • Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO: Die Höhe und Existenz des von der übertragenden Körperschaft in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbetrags ist als "andere Besteuerungsgrundlage" Bestandteil des Feststellungsverfahrens auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft und muss einheitlich und gesondert festgestellt werden. • Folgen fehlender Feststellung: Fehlt die gesonderte Feststellung auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft, sind Feststellungen hierzu nicht in einem nachfolgenden (Folge‑)Bescheid gegenüber einem Mitunternehmer möglich; deshalb durfte gegenüber der Klägerin keine Nachsteuer erhoben werden. • Verfahrensfolge: Die Entscheidung des FG verletzt § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO; das Urteil wird aufgehoben und die Sache zur ergänzenden Feststellung an das FG zurückverwiesen, ggf. verbunden mit Aussetzung nach § 74 FGO. Die Revision der Klägerin ist begründet. Der BFH erkennt, dass materiellrechtlich die Voraussetzungen für eine Nachsteuer nach § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. im Fall des hier gegebenen Formwechsels vorliegen können, stellt aber fest, dass das Verfahren nicht entscheidungsreif ist, weil der von der übertragenden Körperschaft in Anspruch genommene Körperschaftsteuerminderungsbetrag auf Ebene der B‑KG bislang nicht einheitlich und gesondert festgestellt wurde. Mangels dieser Feststellung durfte gegenüber der Klägerin keine Nachsteuer festgesetzt werden. Das Urteil des FG wird aufgehoben und die Sache zur Durchführung der erforderlichen gesonderten Feststellung und anschließender neuer Entscheidung an das FG zurückverwiesen; das weitere Verfahren ist gegebenenfalls auszusetzen. Die Kostenentscheidung wurde dem Grunde nach dem Senat übertragen.