IX B 118/14

NV: Es ist ernstlich zweifelhaft, ob bei gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften über die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im Feststellungsbescheid zu entscheiden ist oder ob über die Anwendung der hälftigen Steuerbefreiung bindend erst im Festsetzungsverfahren zu entscheiden ist. Ebenfalls ist ernstlich zweifelhaft, ob eine abweichend von den erklärten Besteuerungsgrundlagen vom Veranlagungsachbearbeiter fehlerhaft angestoßene und von der Qualitätssicherungsstelle des Finanzamts (QSST) nicht berichtigte Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens als offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 AO berichtigt werden kann . II. Der Antrag auf AdV ist zulässig und begründet. 1. Der Antrag ist zulässig. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Ein diesbezüglicher Antrag ist nach § 69 Abs. 4 FGO nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf AdV ganz oder teilweise abgelehnt hat. Da die Antragsteller eine Nichtzulassungsbeschwerde erhoben haben, ist der Bundesfinanzhof (BFH) das Gericht der Hauptsache i.S. von § 69 Abs. 3 FGO. Auch sind die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO für die unmittelbare Anrufung des BFH erfüllt. Das FA hat einen Antrag auf AdV abgelehnt. 2. Der Antrag ist begründet. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids i.S. des § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO. a) Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2009 IX B 171/09, BFH/NV 2010, 409, m.w.N.). Solche ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids können schon dann bestehen, wenn ernstlich mit einer Zulassung der Revision zu rechnen ist (vgl. z.B. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 97, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Aufgrund der mit Beschluss vom heutigen Tage erfolgten Zulassung der Revision sind daher ernstliche Zweifel im Sinne der Vorschrift gegeben. b) Es ist ernstlich zweifelhaft, ob das FG die streitige Änderung auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und hilfsweise auf § 129 AO stützen konnte. Die Frage, ob die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bei gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften auch bei fehlenden Angaben dazu konkludent Inhalt des Feststellungsbescheids ist und auch in Bezug auf die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens zu einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO führen kann oder ob über die volle oder hälftige Besteuerung erst im Folgebescheid zu entscheiden ist, ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt. Die Entscheidung des BFH vom 18. Juli 2012 X R 28/10 (BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444) betraf den Fall, dass im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bindende Angaben zu den dem Halbeinkünfteverfahren unterfallenden Einkünften vorhanden waren. Zwar spricht der Wortlaut des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis j EStG in der im Streitjahr 2007 geltenden Fassung nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung dafür, dass die hälftige Steuerbefreiung bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen bereits im Rahmen der Einkünfteermittlung und damit auf Ebene des Feststellungsbescheids zu berücksichtigen ist (vgl. Engel, Der Betrieb 2003, 1811, 1815; Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 40 EStG Rz 48). Werden die Einnahmen "brutto" festgestellt, muss für eine Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im Folgebescheid für einen verständigen Empfänger dann aus dem Grundlagenbescheid aber zweifelsfrei erkennbar sein, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte ein weiterer Rechenschritt nötig ist (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 56; Griemla, Finanz-Rundschau ‑‑FR‑‑ 2005, 719, 723; Isler, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 137 f.; Klein/Ratschow, AO, 12. Aufl., § 180 Rz 15). Fehlende (ergänzende) Angaben zum Halbeinkünfteverfahren im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung führen dann zwingend zum Ansatz der Einkünfte im Folgebescheid in voller Höhe. In diesem Fall wären aufgrund der Anpassungsverpflichtung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO vom FA zu Recht die Einkünfte in voller Höhe im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung erfasst worden. Im Schrifttum und auch seitens der Finanzverwaltung wird jedoch auch die Auffassung vertreten, über die Anwendung der hälftigen Steuerbefreiung werde bindend erst im Festsetzungsverfahren hinsichtlich des Folgebescheids entschieden (vgl. Blümich/Erhard, § 3 Nr. 40 EStG Rz 5; Scholten/Griemla/Kinalzik, FR 2010, 259, 264; Ministerium für Finanzen und Bundesangelegenheiten des Saarlandes, Verfügung vom 28. Juni 2005 B/2-3-108/2005-S 2120, juris; offen Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 180 AO Rz 229a). In diesem Fall stellt sich bei summarischer Prüfung die fehlerhafte Erfassung der Einkünfte unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens als materiell-rechtlicher Fehler auf der Ebene des Folgebescheids dar, der nicht von der Anpassungspflicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erfasst ist (vgl. für den Fall einer fehlerhaften Anwendung der Tarifbegrenzung des § 32c EStG BFH-Urteil vom 22. August 2007 X R 39/02, BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4). In diesem Fall ist bei summarischer Prüfung auch zweifelhaft, ob die ‑‑unstreitig fehlerhafte‑‑ Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens die Annahme einer Änderungsmöglichkeit wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 129 AO ermöglicht. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass die Veranlagung der Antragsteller als "I-Fall" sowohl vom Sachbearbeiter der Veranlagungsstelle als auch vom Sachbearbeiter der Qualitätssicherungsstelle sowie vom zuständigen Sachgebietsleiter in vollem Umfang zu prüfen war. 3. Unentschieden kann daher bleiben, ob auch die von den Antragstellern aufgeworfenen Verfahrensfehler zu einer Zulassung der Revision und damit zur Annahme von ernstlichen Zweifeln geführt hätten. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken