VIII R 21/13

Vorläufigkeitsvermerk bei Steuerfestsetzung: Wirkungsdauer und Wirkung geänderter Vorläufigkeitsvermerke • Ein ursprünglicher Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs.1 Satz1 AO bleibt bis zu seiner ausdrücklichen Aufhebung wirksam; eine stillschweigende Aufhebung durch nachfolgende Änderungsbescheide ist ausgeschlossen. • Ein Änderungsbescheid kann den Vorläufigkeitsvermerk inhaltlich neu bestimmen; wird der Vorläufigkeitsvermerk gegenüber dem Ursprungsbescheid abschließend eingeschränkt, ist dieser veränderte Vermerk für den Umfang der Vorläufigkeit maßgeblich. • Sind die Voraussetzungen der allein in Betracht kommenden Änderungsnorm (§ 165 Abs.2 i.V.m. Abs.1 Satz2 AO) nicht erfüllt, sind spätere Änderungsbescheide hinsichtlich dieser Punkte nicht änderbar. Ehepaar als Kläger war in den Jahren 2001–2003 zusammen veranlagt und erklärte ausländische Kapitalerträge zunächst nicht. Nach einer Selbstanzeige wurden die Einkommensteuerbescheide durch das Finanzamt am 11.03.2010 gemäß § 173 Abs.1 Nr.1 AO geändert und zugleich vorläufig festgesetzt; der Erläuterungsteil nannte sowohl Vorläufigkeitsgründe nach § 165 Abs.1 Satz1 AO als auch nach Satz2 AO und wies insoweit auf Unklarheiten bei Kapitalerträgen hin. Die Kläger legten Einspruch ein, zogen ihn aber zurück, nachdem das Finanzamt auf die Fortgeltung der Vorläufigkeit hingewiesen hatte. Am 09.08.2010 änderte das Finanzamt die Bescheide erneut unter Berufung auf § 175 Abs.1 Nr.1 AO; in den Änderungsbescheiden war allerdings kein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs.1 Satz1 AO mehr enthalten, sondern nur Hinweise nach Satz2. Das Finanzgericht gab der Klage der Steuerpflichtigen statt und sah die ursprüngliche Vorläufigkeit als fortbestehend an. Das Finanzamt reichte Revision ein mit der Beanstandung, das FG verkenne die Wirkungen des Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 AO. • Revisionsbegründung und Rechtsstand: Der BFH prüft, ob das FG von den einschlägigen BFH-Grundsätzen abgewichen ist und ob die Änderungsvoraussetzungen des § 165 Abs.2 AO vorliegen. • Rechtslage Vorläufigkeit (§ 165 AO): Nach § 165 Abs.1 AO ist Vorläufigkeit möglich, wenn Unsicherheit über das Entstehen der Steuer oder die in Satz2 genannten Tatbestände besteht; nach § 165 Abs.2 Satz1 AO kann die Finanzbehörde vorläufig festgesetzte Steuern aufheben oder ändern. • Wirkung des ursprünglichen Vorläufigkeitsvermerks: Ein Vorläufigkeitsvermerk, der auf § 165 Abs.1 Satz1 und Satz2 AO gestützt wurde, bleibt bis zu seiner ausdrücklichen Aufhebung wirksam; eine stillschweigende Aufhebung durch nachfolgende Änderungsbescheide ist ausgeschlossen. • Geänderte Vorläufigkeitsvermerke in Änderungsbescheiden: Ein Änderungsbescheid kann den Vorläufigkeitsvermerk inhaltlich neu bestimmen; wird im Änderungsbescheid der Umfang der Vorläufigkeit abschließend eingeschränkt, ist dieser veränderte Vermerk für den Adressaten verbindlich. • Anwendung auf den Streitfall: Die Änderungsbescheide vom 09.08.2010 enthielten keinen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs.1 Satz1 AO mehr, sondern nur noch Hinweise nach Satz2; daraus ergibt sich keine Fortgeltung der ursprünglichen Vorläufigkeit für die Kapitalerträge. • Folge für Änderbarkeit der Bescheide: Da die für eine Änderung einschlägige Norm (§ 165 Abs.2 i.V.m. Abs.1 Satz2 AO) die Voraussetzungen nicht erfüllt, waren die Steueränderungsbescheide nicht mehr änderbar. • Verfahrensrechtliche Entscheidung: Aufgrund der abweichenden Rechtsauffassung des FG hebt der BFH das Urteil auf und erklärt die Sache für spruchreif. Der BFH hat die Revision des Finanzamts stattgegeben. Die Klage der Steuerpflichtigen wird abgewiesen, weil die Änderungsbescheide vom 09.08.2010 keinen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs.1 Satz1 AO mehr enthielten und die Voraussetzungen für eine nachträgliche Änderung nach § 165 Abs.2 i.V.m. Abs.1 Satz2 AO nicht vorlagen. Damit war die beanspruchte weitere Änderung der Einkommensteuerbescheide hinsichtlich der Kapitalerträge nicht durchsetzbar. Die Kosten des Verfahrens wurden den Klägern auferlegt.