VIII R 21/13

1. Hat das FA die Steuer unter Bezugnahme auf Gründe i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 AO vorläufig festgesetzt, so bleibt der Vorläufigkeitsvermerk bis zu seiner ausdrücklichen Aufhebung wirksam. Eine stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks durch eine Änderungsveranlagung, auch wenn sie auf eine (andere) Korrekturvorschrift gestützt ist, ist ausgeschlossen. 2. Keine solche ‑‑unwirksame‑‑ stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks, sondern dessen inhaltlich neue Bestimmung ist gegeben, wenn dem Änderungsbescheid im Verhältnis zum Ursprungsbescheid ein inhaltlich eingeschränkter Vorläufigkeitsvermerk beigefügt wird. Dies gilt auch, wenn ein sowohl auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO als auch auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützter Vorläufigkeitsvermerk im geänderten Bescheid durch einen allein auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk ersetzt wird. Die durch einen solchen Vorläufigkeitsvermerk nicht erfassten Teile eines Änderungsbescheides erwachsen in Bestandskraft, soweit sie nicht innerhalb der Rechtsbehelfsfrist angefochten werden. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. Februar 2013 2 K 266/12 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen. II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Zu Unrecht hat das FG angenommen, die Änderungsbescheide vom 9. August 2010 hätten die mit den vorangegangenen Bescheiden vom 11. März 2010 ausgesprochene Vorläufigkeit der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen unberührt gelassen, so dass die Kläger die Änderung der Einkommensteuerbescheide vom 9. August 2010 unter Ansatz der neu ermittelten Einkünfte aus Kapitalvermögen beanspruchen könnten. 1. Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Steuerfestsetzungen aufheben oder ändern, soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Die Voraussetzungen für eine solche vorläufige Steuerfestsetzung enthält § 165 Abs. 1 AO. Danach kommt eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind (Satz 1 der Vorschrift) oder einer der in Satz 2 der Vorschrift geregelten Tatbestände gegeben ist. a) Hat das FA die Steuer ‑‑wie im Streitfall mit den Bescheiden vom 11. März 2010‑‑ unter Bezugnahme auf Gründe i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 AO vorläufig festgesetzt, so bleibt der Vorläufigkeitsvermerk bis zu seiner ausdrücklichen Aufhebung wirksam. Eine stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks durch eine Änderungsveranlagung, auch wenn sie auf eine (andere) Korrekturvorschrift gestützt ist, ist ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1987 X R 19/80, BFHE 150, 459, BStBl II 1987, 746; vom 9. September 1988 III R 191/84, BFHE 154, 430, BStBl II 1989, 9; vom 22. November 1994 VII R 40/94, BFH/NV 1995, 1108). b) Keine solche ‑‑unwirksame‑‑ stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks, sondern dessen inhaltlich neue Bestimmung ist gegeben, wenn dem Änderungsbescheid im Verhältnis zum Ursprungsbescheid ein inhaltlich eingeschränkter Vorläufigkeitsvermerk beigefügt wird. Der Steuerpflichtige muss den in einem Änderungsbescheid enthaltenen ‑‑geänderten‑‑ Vorläufigkeitsvermerk grundsätzlich so verstehen, dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem ursprünglichen Bescheid geändert und nun im Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist (s. BFH-Urteile vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282; vom 21. August 2013 X R 20/10, BFH/NV 2014, 524, unter Rz 27; vom 16. April 2013 IX R 3/12, BFH/NV 2013, 1377). Dies gilt auch, wenn ‑‑wie im Streitfall‑‑ ein sowohl auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO als auch auf Satz 2 dieser Vorschrift gestützter Vorläufigkeitsvermerk im geänderten Bescheid durch einen allein auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk ersetzt wird. 2. Nach diesen Grundsätzen sind die Steueränderungsbescheide für die Streitjahre vom 9. August 2010 nicht mehr änderbar, weil die Voraussetzungen der insoweit allein in Betracht kommenden Änderungsnorm des § 165 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 AO nicht vorliegen. Denn entgegen der Ansicht der Kläger enthielten die Steueränderungsbescheide vom 9. August 2010 hinsichtlich der Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen keinen Vorläufigkeitsvermerk i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO mehr. Dies folgt unmittelbar aus dem oben wiedergegebenen Wortlaut der Bescheide. Dafür, dass das FA die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung abweichend von dem abschließend formulierten Vermerk aus der Sicht der Bescheidadressaten auf andere Tatbestände des § 165 Abs. 1 AO erstreckt wissen wollte, ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte. 3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken