I R 10/13

Bonusrückstellungen einer Genossenschaft als vGA bei fehlender Bemessung nach konkretem Leistungsentgelt • Rückstellungen für Mitgliedsbonus einer eingetragenen Genossenschaft können als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) einkommenserhöhend hinzugerechnet werden, wenn sie als allgemeine, gesamtergebnisabhängige Überschussverteilung gestaltet sind. • Die Abgrenzung zwischen zulässiger Bemessung des Leistungsentgelts im Mitgliedergeschäft (§22 KStG) und steuerlich nicht berücksichtigungsfähiger Überschussverteilung richtet sich nach dem Bezug der Zahlung zur konkreten Geschäftsbeziehung und nach dem Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters. • Ein einheitliches Bonusprogramm ist nicht in einzelne Komponenten aufzuteilen; entscheidend ist die Gesamtwirkung und ob die Auszahlung nach konkreten Leistungsentgelten bemessen wird. • Die Kosten des Revisionsverfahrens sind von der unterliegenden Partei zu tragen. Die Klägerin ist eine als Bank tätige eingetragene Genossenschaft, die 2004 ein Bonusprogramm für Mitglieder eingeführt hat. Mitglieder sammeln über verschiedene Komponenten (Geldeingänge, Kundentreue, Einlagen, Kredite, Sparraten, Zusatzpunkte) Bonuspunkte; der Wert eines Punktes wird erst nach Jahresende unter Berücksichtigung des vorläufigen Geschäftsergebnisses vom Vorstand festgelegt. Für die Streitjahre 2005–2007 bildete die Klägerin entsprechende Rückstellungen und zahlte die Boni im Folgejahr aus. Das Finanzamt qualifizierte die Rückstellungen als einkommenserhöhende verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Das Finanzgericht bestätigte dies; die Klägerin erhob Revision und rügte Verfahrens- und Rechtsfehler sowie die Nichtanerkennung der Rückstellungen als abzugsfähige Betriebsausgaben oder als nach §22 KStG zulässige Rückvergütung. • Genossenschaften sind juristisch der betrieblichen Sphäre zuzuordnen; Aufwendungen sind grundsätzlich Betriebsausgaben, aber §8 Abs.3 Satz2 KStG verbietet die Minderung des Einkommens durch vGA. • vGA sind Vermögensminderungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, nicht offen als Ausschüttung erfolgen und dem Gesellschafter einen Vorteil bringen; dies gilt auch bei Genossenschaften mit mitgliedschaftlichen Rechtsbeziehungen. • Die Bonuszahlungen waren zumindest mitveranlasst durch das Mitgliedschaftsverhältnis; Mitveranlassung reicht jedoch nicht aus, um steuerlich eine Einkommensminderung zu begründen, wenn die Zahlung einer allgemeinen, gesamtergebnisabhängigen Überschussverteilung entspricht. • Bei der Abgrenzung ist maßgeblich, ob die Zahlung eine konkrete Nachkalkulation bezogen auf die Inanspruchnahme genossenschaftlicher Leistungen darstellt oder eine gesamtunternehmensabhängige Überschussverteilung ist. • Das Bonusprogramm ist als einheitliches System ausgestaltet; die Punkte aus verschiedenen Komponenten werden zusammengerechnet und in einer einheitlichen Schlussabrechnung bewertet, sodass eine Zerlegung auf einzelne Komponenten nicht möglich ist. • Die Voraussetzungen des §22 KStG für eine steuerlich zulässige Rückvergütung liegen nicht vor, weil die Zahlungen nicht nach Höhe des Umsatzes zwischen Mitglied und Genossenschaft bemessen und nicht für alle Mitglieder gleichmäßig in Prozentsätzen des Umsatzes gewährt wurden. • Einzelne Komponenten sind häufig entgeltunabhängig (z.B. Kundentreue, Geldeingang auf Gehaltskonten, die unentgeltlich geführt werden) oder fehlen in der Bemessung unmittelbar an der konkreten Leistungsvergütung, sodass die Gesamtwürdigung zuungunsten der Klägerin ausfällt. • Die Loslösung der Wertbestimmung vom Geschäftsjahrsergebnis (Wertfestlegung erst im Folgejahr unter Berücksichtigung des vorläufigen Ergebnisses) verstärkt den Charakter als gesamtergebnisabhängige Überschussverteilung. • Die Rüge zu notwendiger Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren betrifft die Kostenfestsetzung und war in der Revision unzulässig. Die Revision der Klägerin wurde als unbegründet zurückgewiesen; das FG hat zu Recht die in den Streitjahren gebildeten Bonusrückstellungen als einkommenserhöhende verdeckte Gewinnausschüttungen angesetzt. Das Bonusprogramm ist als gesamtergebnisabhängige Überschussverteilung zu bewerten, weil die Auszahlungen nicht nach konkreten Leistungsentgelten bemessen wurden und einzelne Programmkomponenten entgeltunabhängig wirken. Die Voraussetzungen für eine steuerlich abzugsfähige Rückvergütung nach §22 KStG lagen nicht vor. Die Klägerin trägt die Kosten des Revisionsverfahrens.