X R 9/13

Änderungsmöglichkeit bestandskräftiger Steuerbescheide bei unvollständiger Wareneingangsdokumentation • Die Verweigerung der Auskunft auf ein Benennungsverlangen des Finanzamts nach erfolgter Bestandskraft eines Steuerbescheids ist eine nachträglich entstandene Tatsache und begründet für sich genommen keine Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. • Die mangelhafte oder nicht ordnungsgemäße Aufzeichnung des Wareneingangs kann jedoch eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sein, sofern dem Finanzamt diese Unordnung bei Erlass des ursprünglichen Bescheids nicht bekannt war. • Ist die unzureichende Aufzeichnung erst nachträglich bekannt geworden, kommt eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids in Betracht, wenn nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegensteht. • § 160 AO (Benennungsverlangen) begründet keine eigenständige Änderungsbefugnis und darf bei einer Schätzung nach § 162 AO nicht als Maßstab für die Höhe der Betriebsausgaben herangezogen werden; § 160 AO ist keine Schätzungsnorm, sondern dient der Feststellung eines möglichen Steuerausfalls beim Leistungsempfänger. Die Klägerin und ihr Ehemann wurden zusammen veranlagt. Der Ehemann betreibt gewerblichen An- und Verkauf von Schrott und führte Umsatzsteuerhefte, die mit der Steuererklärung eingereicht wurden. Das Finanzamt ermittelte die Einkünfte aus diesen Unterlagen und erließ für 2006 einen nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid. In einer späteren Außenprüfung für 2006–2009 forderte der Prüfer die Benennung der Zahlungsempfänger des Wareneinkaufs; Ehemann kam der Aufforderung nicht nach. Daraufhin schätzte das Finanzamt Teile des Wareneinkaufs und setzte die Einkommensteuern für Folgejahre und 2006 entsprechend geändert fest. Das Finanzgericht hielt die Änderung für 2006 für unzulässig, weil die Verweigerung der Auskunft eine nachträglich entstandene Tatsache sei. Das Finanzamt legte Revision ein und macht geltend, die fehlende oder unzureichende Aufzeichnung des Wareneingangs könne eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sein. • Revision des Finanzamts war teilweise erfolgreich; das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts wurde insoweit aufgehoben und zur erneuten Entscheidung zurückverwiesen. • Unterschieden wurde zwischen nachträglich entstandenen Tatsachen (z.B. Verweigerung der Auskunft) und nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen (z.B. das Fehlen ordnungsmäßiger Wareneingangsbücher). Nur Letztere können nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids rechtfertigen. • Die Art der Aufzeichnungen (insbesondere Ordnungsmäßigkeit nach § 143 AO) ist eine Tatsache; persönliche Unfähigkeit des Steuerpflichtigen zur Führung der Aufzeichnungen befreit nicht von der Pflicht zur ordnungsgemäßen Aufzeichnung. • Ob die mangelhafte Aufzeichnung dem Veranlagungssachbearbeiter bei Erlass des ursprünglichen Bescheids bekannt war, ist entscheidungserheblich; das Finanzgericht muss das im nachgelassenen Verfahren feststellen. • Konnte das Finanzamt die Unordnung erst nachträglich feststellen, bleibt zu prüfen, ob nach Maßgabe von Treu und Glauben eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zulässig ist; bei beidseitigen Versäumnissen trifft regelmäßig den Steuerpflichtigen die Verantwortung. • Feststellungen über die Höhe der Betriebsausgaben können nach Erkenntnis der fehlenden Ordnungsmäßigkeit durch Schätzung nach § 162 Abs. 2 AO erfolgen; Ermittlungs­ergebnisse aus der Betriebsprüfung sind verwertbar, soweit sie durch Änderungsvorschriften gedeckt sind. • § 160 AO (Benennungsverlangen) kann zwar zur Ermittlung beitragen, ist aber keine Schätzungsnorm und darf nicht als Maßstab zur weiteren Minderung der Betriebsausgaben im Wege der Schätzung herangezogen werden. • Eine unzulässige 'Wiederaufrollung' der Veranlagung ist zu vermeiden: Änderungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO müssen punktuell auf die nachträglich bekannt gewordene Tatsache beschränkt bleiben. • Der Senat verwies die Sache zur Vervollständigung der Feststellungen zurück, damit das Finanzgericht prüfen kann, ob die fehlende Ordnungsmäßigkeit dem Amt bekannt gewesen ist und ob Treu und Glauben einer Änderung entgegensteht. Der BFH hob das Urteil des Finanzgerichts insoweit auf, als es die Einkommensteuerfestsetzung für 2006 betraf, und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Niedersächsische Finanzgericht. Entscheidend ist nun, ob dem Veranlagungssachbearbeiter bei Erlass des ursprünglichen Bescheids die mangelhafte Aufzeichnung des Wareneingangs bekannt war; nur wenn die mangelhafte Aufzeichnung dem Amt tatsächlich erst nachträglich bekannt wurde, kommt eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht. Ist dies der Fall, hat das Finanzgericht zu prüfen, ob entgegenstehende Interessen des Steuerpflichtigen aus dem Grundsatz von Treu und Glauben eine Änderung ausschließen. Gelingt das Feststellungsurteil zugunsten des Finanzamts, sind die Betriebsausgaben im Rahmen der erlaubten Korrekturen gegebenenfalls durch Schätzung nach § 162 AO zu bestimmen; eine weitergehende Reduzierung gestützt auf § 160 AO ist jedoch unzulässig. Die Kosten des Revisionsverfahrens übernimmt das Niedersächsische Finanzgericht.