II R 55/14

Haftung für Erbschaftsteuer bei Vorerbschaft und Nacherbfall; Ermessensfestsetzung • Der Vorerbe gilt nach § 6 Abs. 1 ErbStG als Erbe und ist Steuerschuldner nach § 20 Abs. 1 ErbStG; im Innenverhältnis hat der Nacherbe die vom Vorerbfall veranlasste Erbschaftsteuer zu tragen (§ 20 Abs. 4 ErbStG). • Mit Eintritt der Nacherbfolge wird der Nacherbe Erbe und haftet nach den zivilrechtlichen Regeln (§§ 1967, 2139 BGB) grundsätzlich auch für Nachlassverbindlichkeiten einschließlich der Erbschaftsteuer; Vorerbe und Nacherbe können Gesamtschuldner sein. • Ist neben dem Nacherben auch der Vorerbe oder dessen Erbe Gesamtschuldner, entscheidet das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen, gegen welchen Gesamtschuldner es die Steuer festsetzt; gegenüber dem Nacherben ist regelmäßig festzusetzen. • Wird die Steuer gegenüber dem Erben des Vorerben festgesetzt, bedarf die Abweichung vom Regelfall einer darlegungs- und hinreichend begründeten Ermessensausübung; fehlt diese Begründung, ist der Bescheid rechtswidrig. Die Klägerin ist Alleinerbin einer 2012 verstorbenen Vorerbin, die zuvor Vorerbin ihres 2007 verstorbenen E gewesen war; Nacherbin ist dessen Tochter. Für den Vorerbfall setzte das Finanzamt Erbschaftsteuer durch Bescheid fest und adressierte die Steuer gegen die Klägerin als Erbin des Vorerben. Die Klägerin legte Einspruch ein und klagte gegen die Steuerfestsetzungen. Das Finanzgericht hielt die Festsetzung gegen die Klägerin für rechtmäßig, weil sie Nachlassverbindlichkeiten zu tragen habe. Die Klägerin rügte in der Revision die Verletzung von Vorschriften des ErbStG und machte geltend, Steuerschuldnerin sei die Nacherbin. Das Finanzamt beantragte Zurückweisung der Revision. • Der BFH gab der Revision statt und hob die Steuerbescheide sowie die Einspruchsentscheidung auf. Der Vorerbe gilt nach § 6 Abs. 1 ErbStG als Erbe und schuldet nach § 20 Abs. 1 ErbStG die Erbschaftsteuer; im Innenverhältnis trägt der Nacherbe die vom Vorerbfall veranlasste Steuer (§ 20 Abs. 4 ErbStG). • Mit Eintritt der Nacherbfolge wird der Nacherbe Erbe (§ 2139 BGB) und haftet nach § 1967 BGB für Nachlassverbindlichkeiten; haften Vorerbe und Nacherbe gemeinsam, sind sie Gesamtschuldner. Die Erbschaftsteuer ist eine Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 1967 BGB, sodass auch zivilrechtlich der Nacherbe dafür haftet. • § 6 Abs. 2 ErbStG, wonach der Erwerb beim Nacherben besteuert wird, schließt nicht aus, dass der Nacherbe auch für die auf dem Vorerbfall beruhende Erbschaftsteuer haftet. Es besteht kein sachlicher Grund, die Erbschaftsteuerschuld gegenüber sonstigen Nachlassverbindlichkeiten anders zu behandeln. • Ist neben dem Nacherben auch der Vorerbe oder dessen Erbe Gesamtschuldner, hat das Finanzamt nach § 5 AO pflichtgemäß zu wählen, gegen wen es die Steuer festsetzt; regelmäßig ist gegen den Nacherben festzusetzen. Weicht das FA hiervon ab und setzt die Steuer gegen den Erben des Vorerben fest, bedarf diese Ermessensentscheidung nach § 121 Abs. 1 AO einer Begründung, sofern nicht Ausnahmetatbestände vorliegen. • Fehlt die erforderliche Begründung und wird sie nicht nachgeholt, ist der gegen den Erben des Vorerben ergangene Steuerbescheid rechtswidrig. Im entschiedenen Fall hat das FA keine ausreichende Begründung der Ermessensausübung vorgelegt, und es wurden auch keine besonderen Umstände festgestellt, die eine Festsetzung gegen die Klägerin ohne Begründung rechtfertigen würden. • Auf dieser Grundlage sind die angefochtenen Bescheide und die Einspruchsentscheidung nach § 102 S.1 FGO aufzuheben; die Kosten des Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen. Die Revision der Klägerin ist begründet; die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung sowie die Erbschaftsteuerbescheide sind aufgehoben. Zwar ist der Vorerbe nach ErbStG grundsätzlich Steuerschuldner, und der Nacherbe trägt im Innenverhältnis die dadurch entstehende Steuer; bei Haftung von Vorerbe und Nacherbe als Gesamtschuldner entscheidet das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen, gegen wen es die Steuer festsetzt. Im vorliegenden Fall hat das Finanzamt die Steuer gegen die Erbin des Vorerben festgesetzt, ohne die erforderliche Ermessensbegründung darzulegen; besondere Rechtfertigungsgründe lagen nicht vor. Mangels hinreichender Begründung ist der Steuerbescheid rechtswidrig und aufzuheben; die Kosten des Verfahrens sind dem Finanzamt aufzuerlegen.