I R 25/15

Rangrücktritt von Gesellschafterdarlehen und Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG • Rangrücktrittsvereinbarungen, die die Befriedigung von Gesellschafterforderungen nur aus künftigen Bilanzgewinnen oder Liquidationsüberschüssen vorsehen, unterliegen bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG. • Das Maßgeblichkeitsprinzip nach § 5 Abs. 1 EStG gebietet die handelsrechtliche Bilanzierung nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags; Rangrücktritte, die erst 2002 vereinbart wurden, wirken sich nicht auf die Steuerbilanzen der Streitjahre 2000 und 2001 aus. • Fehlen Feststellungen zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Rangrücktritts und zum Teilwert der Darlehensforderungen, ist die Sache in Bezug auf die betroffenen Verlustfeststellungen zur weiteren Verhandlung an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Die Klägerin, eine GmbH, aktiviert in den Jahresabschlüssen der Streitjahre 2000 bis 2002 hohe Gesellschafterdarlehen; die Kapitalrücklage war deutlich geringer als die Verlustvorträge und Fehlbeträge. 2002 vereinbarten die Gesellschafter Rangrücktritte, wonach ihre Forderungen nur aus künftigen Bilanzgewinnen oder einem Liquidationsüberschuss befriedigt werden dürfen. Nach Außenprüfung veranlasste das Finanzamt Änderung der Verlustfeststellungen und setzte Gewinnerhöhungen durch Ausbuchung der Darlehen an. Das Finanzgericht gab der Klage der GmbH für 2000 bis 2002 statt; das Finanzamt legte Revision ein. Die GmbH nahm die Klage für die Körperschaftsteuer 2002 zurück; die Revision des Finanzamts war nur teilweise erfolgreich. Der BFH prüfte die Frage der Anwendbarkeit des Passivierungsverbots des § 5 Abs. 2a EStG und die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Stichtagsverhältnisse. • Teilweise Erfolg der Revision: Entscheidungen zu 2000 und 2001 bleiben bestehen, Entscheidungen zu 2002 sind mangels Spruchreife zurückzuverweisen. • Zum Tatbestand: Die Rangrücktrittsabreden entsprechen in wesentlichen Punkten der früheren BFH-Rechtsprechung, nach der Verbindlichkeiten, die nur aus künftigen Bilanzgewinnen oder Liquidationsüberschüssen zu tilgen sind, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegen. • Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 GewStG): Handelsrechtliche Bilanzierung nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags ist für 2000 und 2001 zu beachten, weil die Rangrücktritte erst 2002 vereinbart wurden; daher durften die Darlehen 2000/2001 passiviert bleiben. • Rechtliche Bewertung: Entscheidend ist nicht das wirtschaftliche Unvermögen des Schuldners, sondern der rechtliche Gehalt der Durchsetzungssperre; ein Passivierungsverbot greift nur, wenn die Abrede so gestaltet ist, dass Tilgung ausschließlich von künftigem Gewinn oder Einnahmen abhängt. • Zur Einlagebewertung: Bei Verzicht aus dem Gesellschaftsverhältnis ist die Einlage in Höhe des Teilwerts anzusetzen; dies gilt auch hinsichtlich der Rechtsfolge eines Rangrücktritts, sodass kein Grund besteht, statt des Teilwerts den Nennwert anzusetzen. • Verfahrensmangel für 2002: Das Finanzgericht hat nicht hinreichend Feststellungen zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Rangrücktritts und zum Teilwert der Darlehensforderungen getroffen; deshalb fehlt die Spruchreife und Rückverweisung an das FG ist geboten. Der Revision wird teilweise stattgegeben: Die Entscheidungen des Finanzgerichts zu den Verlustfeststellungen für 2000 und 2001 sowie zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2001 bleiben in voller Höhe bestehen; die Revision ist insoweit unbegründet. Hinsichtlich der Verlustfeststellungen zum 31.12.2002 ist die Revision begründet, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Sache an das Finanzgericht Köln zurückzuverweisen, weil dort ergänzende Feststellungen zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Rangrücktritts und zum Teilwert der Darlehensforderungen zu treffen sind. Die Verfahren hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2002 wurden, soweit die Klage zurückgenommen wurde, eingestellt. Die Kostenentscheidung wird dem Finanzgericht übertragen.