X R 11/15

Kein Anspruch auf Altersvorsorgezulage bei ausschließlicher Pflichtversicherung in ausländischem Rentensystem • Für 2011 besteht kein Anspruch auf Altersvorsorgezulage, wenn der Steuerpflichtige ausschließlich in einem ausländischen Pflicht-Altersvorsorgesystem (hier Schweizer AHV) versichert ist. • Die Übergangsregelung gewährt Vertrauensschutz nur, wenn die ausländische Pflichtversicherung vor dem 1.1.2010 begründet wurde und der Altersvorsorgevertrag vor diesem Datum abgeschlossen wurde. • Ein BMF-Schreiben begründet keine eigenständige Rechtsgrundlage für Zulagenansprüche; Verwaltungsanweisungen können keine neue Anspruchsgrundlage schaffen. • Die Neuregelung von 2010 ist verfassungsgemäß und begründet keine unzulässige Rückwirkung im Sinne des Vertrauensschutzes, insbesondere wenn der Steuerpflichtige nach Verkündung der Neuregelung ins Ausland wechselt. • Die Versagung der Zulage steht nicht im Widerspruch zu unions- oder abkommensrechtlichen Vorgaben im konkreten Fall (Schweiz/FZA). Die Klägerin schloss 2008 einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag und zahlte Beiträge; bis 2010 erhielt sie Altersvorsorgezulage. Ab 1.11.2010 nahm sie eine Beschäftigung in der Schweiz auf und wurde dort verpflichtet in der AHV versichert, behielt jedoch Wohnsitz und unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland. Für 2011 zahlte die ZfA zunächst Zulage aus, forderte sie nach Überprüfung zurück und lehnte die förmliche Festsetzung für 2011 ab. Die ZfA begründete dies damit, dass die Klägerin nicht in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sei und die Übergangsregelung nicht greife, weil die ausländische Pflichtversicherung erst nach dem 1.1.2010 begründet worden sei. Einspruch und Klage blieben erfolglos; die Klägerin rügte Vertrauensschutzverletzung und Berufung auf ihr Bestehen der unbeschränkten Steuerpflicht. Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. • Anspruchsgrundlage ist §79 i.V.m. §10a Abs.1 EStG; danach sind Anspruchsberechtigt nur Pflichtversicherte der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung; die Klägerin war 2011 ausschließlich in der Schweizer AHV pflichtversichert und erfüllt die tatbestandlichen Voraussetzungen nicht. • Die gesetzliche Übergangsregelung (§52 Abs.24c EStG a.F., heute §10a Abs.6 EStG) gewährt Vertrauensschutz nur, wenn die ausländische Pflichtversicherung vor dem 01.01.2010 begründet wurde und zusätzlich Beiträge für einen vor dem 01.01.2010 abgeschlossenen Vertrag geleistet wurden; beides liegt hier nicht vor, weil die AHV-Pflicht erst am 01.11.2010 begann. • Ein BMF-Schreiben (BStBl I 2013, 1022) vermag keine selbstständige Anspruchsgrundlage zu schaffen; Verwaltungsanweisungen binden nicht wie Gesetz und begründen keinen Anspruch nach Treu und Glauben in Fällen wie diesem. • Die Gesetzesänderung 2010 stellt allenfalls eine unechte Rückwirkung dar, ist aber verfassungsrechtlich gerechtfertigt: Der Gesetzgeber durfte die Neuregelung zeitnah anwenden, insbesondere da die Klägerin nach Verkündung der Neuregelung freiwillig eine Beschäftigung im Ausland aufnahm und damit die maßgebliche Pflichtversicherung aufgab. • Die Anknüpfung an die Pflichtversicherung in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung ist sachlich gerechtfertigt und verfolgt den Zweck, Kürzungen der deutschen Rentenversicherung auszugleichen; eine Anknüpfung allein an die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht wäre dem Gesetzeszweck fremd. • Unions- und Abkommensrechtliche Bedenken (AEUV-Grundfreiheiten, FZA Schweiz) greifen hier nicht durch: Die Klägerin kann sich nicht direkt auf AEUV-Grundfreiheiten berufen; selbst bei Anwendbarkeit vergleichender Freizügigkeitsgrundsätze rechtfertigt der EuGH die Bindung der Sozialvergünstigung an das jeweilige Versicherungssystem des Beschäftigungsstaats; der Beschäftigungsstaat ist zuständig für Ausgleichsregelungen gegenüber dessen Rentensystem. • Billigkeitsregelungen nach §163 AO sind im Zulageverfahren (§96 Abs.1 Satz2 EStG) nicht anwendbar; daher begründet auch eine verwaltungsseitige Billigkeitsannahme keinen Festsetzungsanspruch. Die Revision der Klägerin wurde als unbegründet zurückgewiesen; die Klägerin hat keinen Anspruch auf Altersvorsorgezulage für 2011, weil sie im Streitjahr ausschließlich in der Schweizer AHV pflichtversichert war und die gesetzlichen Übergangsbedingungen nicht vorlagen. Das BMF-Schreiben schafft keine eigenständige Anspruchsgrundlage. Die Gesetzesänderung von 2010 und ihre Anwendung sind sowohl verfassungs- als auch unionsrechtlich vertretbar, weil der Gesetzgeber die Zulage an die Pflichtversicherung im jeweiligen (deutschen) Rentensystem knüpft, um Kürzungen dieses Systems auszugleichen. Die Klägerin trägt die Kosten des Revisionsverfahrens.