I R 92/12

Sonderbetriebsausgaben bei doppelstöckiger Personengesellschaft und Prüfung verdeckter Gewinnausschüttung • Zinsaufwendungen einer mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft sind als Sonderbetriebsausgaben der unmittelbar beteiligten Personengesellschaft im Feststellungsverfahren zu prüfen und zu berücksichtigen. • § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gilt auch für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II bei mittelbarer Beteiligung über mehrstöckige Personengesellschaften. • Ob Zinszahlungen einer nahestehenden Kapitalgesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8a Abs. 1 KStG a.F. hinzuzurechnen sind, ist im Rahmen des die Untergesellschaft betreffenden Feststellungsverfahrens festzustellen. • Abkommensrechtlich sind den inländischen Betriebsstätten die Einkünfte zuzuordnen, die sie nach dem Fremdvergleich erzielt hätten; auf dieser Grundlage sind die Zinsaufwendungen einem inländischen Betriebsstättenansatz zuzuordnen, sofern die Veranlassung hierfür besteht. Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Eine niederländische Kapitalgesellschaft gewährte 2002 der Kommanditistin Darlehen über insgesamt 66.800.000 €, wodurch die Klägerin Einlagen und Kapitaleinlagen bei Organgesellschaften vornahm. 2004 wurde der Kommanditanteil der Beigeladenen zu 1. in eine niederländische CV eingebracht, die danach die Beteiligung an der Klägerin hielt. Die Klägerin aktivierte die Verbindlichkeiten in einer Sonderbilanz der Beigeladenen zu 1.; Zinsen in Höhe von 2.251.276 € wurden als Sonderbetriebsausgaben angesetzt. Das Finanzamt strich diese im geänderten Feststellungsbescheid. Das FG gab der Klage statt, das FA legte Revision ein. Der BFH hob auf und verwies zurück, weil weitere Feststellungen erforderlich sind. • Anwendung des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG: Gewinnanteile und Sonderbetriebsvermögen sind in den Betriebsvermögensvergleich einzubeziehen; Sonderbetriebsvermögen II ist anzuerkennen, wenn Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung dienen. • Gleichstellung mittelbar beteiligter Gesellschafter: § 15 Abs.1 Nr.2 Satz2 EStG stellt den mittelbar Beteiligten dem unmittelbar Beteiligten gleich; dies erfasst auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II; gesetzgeberischer Zweck ist umfassende Gleichbehandlung mehrstöckiger Personengesellschaften. • Veranlassungszusammenhang bei Finanzierungen: Zinsaufwendungen sind Sonderbetriebsausgaben, wenn die Darlehensmittel im Bereich des Sonderbetriebsvermögens verwendet werden; bei durch Einlage finanzierter Beteiligung begründet dies negatives Sonderbetriebsvermögen II. • Feststellungsverfahren: Bei doppelstöckiger Struktur sind die Einkünfte der Untergesellschaft gesondert festzustellen; die Sonderbetriebsausgaben der unmittelbar beteiligten Gesellschafter sind im Rahmen des Feststellungsverfahrens der Untergesellschaft zu berücksichtigen. • Abkommensrechtliche Zuordnung: Nach Art.5 DBA-Niederlande 1959 sind den inländischen Betriebsstätten die Einkünfte zuzurechnen, die sie nach dem Fremdvergleich erzielt hätten; die Zinsen der niederländischen Gesellschafterin sind der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen, wenn Veranlassung hierfür besteht. • Keine Anwendung von §14 Abs.1 Nr.5 KStG hindert den Abzug hier nicht, weil die Klägerin positive konsolidierte Einkünfte aufweist; damit sind die Sonderbetriebsausgaben nicht schon wegen Auslandsberücksichtigung ausgeschlossen. • Prüfung verdeckter Gewinnausschüttung nach §8a Abs.1 KStG a.F.: Das FG hat nicht die erforderlichen Feststellungen getroffen, ob die Zinsen als vGA anzusehen sind (z.B. Bruchteilsberechnung, Eigenkapital der verbundenen Gesellschaft, Fremdvergleich). Diese Feststellungsfragen gehören in das die Klägerin betreffende Feststellungsverfahren. • Weiteres Ermittlungsbedürfnis: Es sind zudem Feststellungen zur möglichen Berichtigung nach Außensteuergesetz vorzunehmen sowie zur Anwendung von Vorschriften wie §4 Abs.4a EStG; die Vorinstanz hat hierzu nicht hinreichend dargelegt, ob Überentnahmen o.ä. vorliegen. Der BFH hat das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG Düsseldorf zurückverwiesen. Das FG hatte zwar zu Recht erkannt, dass die Zinszahlungen der Beigeladenen zu 1. dem Grunde nach als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen sind, es hat aber nicht geprüft, ob diese Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8a Abs.1 KStG a.F. außerbilanziell hinzuzurechnen sind. Ferner sind abkommens- und außensteuerrechtliche Zuordnungen sowie die mögliche Anwendung von §4 Abs.4a EStG zu klären. Das FG hat im zweiten Rechtsgang diese Feststellungen nachzuholen und darauf aufbauend neu zu entscheiden; die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens wurde dem FG übertragen.