I R 4/15

Überversorgung bei Festbetrags-Pensionszusage und Kürzung der Pensionsrückstellung • Bei Festbetrags-Pensionszusagen ist die Pensionsrückstellung nach dem Stichtagsprinzip zu bewerten; eine überhöhte ("überversorgende") Rückstellung ist anteilig zu kürzen, wenn zusammen mit der Rentenanwartschaft 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge überschritten werden. • Für die Prüfung einer Überversorgung sind als Aktivbezüge die am Bilanzstichtag tatsächlich bezogenen oder durchschnittlich gezahlten Arbeitsentgelte einschließlich variabler Bestandteile heranzuziehen; eine Besonderheit bei Gesellschafter-Geschäftsführern rechtfertigt keine Abweichung. • Besteht eine Überversorgung erst infolge einer späteren Herabsetzung des Gehalts, ist eine zeitanteilige Aufteilung vorzunehmen; bei unvollständigen Feststellungen ist die Sache zur Ergänzung an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Die Klägerin (GmbH) verpflichtete sich dem früheren Alleingesellschafter und Geschäftsführer C durch eine Festzusage auf ein Ruhegehalt von 6.000 DM monatlich. Nach Anteilsübertragungen an die Söhne wurden Arbeitszeit und Gehalt des C reduziert; ab 2006 zahlte die GmbH pensionäre Leistungen an C. Die Gesellschaft bildete in den Streitjahren Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG. Das Finanzamt setzte aufgrund eines Prüfberichts die Rückstellungen herab und erklärte Teile der Pensionszahlungen sowie den geldwerten Vorteil aus privater Kfz-Nutzung als verdeckte Gewinnausschüttung. Das Finanzgericht gab der Klage der GmbH statt; der BFH hob das Urteil auf und verwies zurück, da bei der Überversorgungsprüfung Aktivbezüge umfassender zu berücksichtigen und ergänzende Feststellungen (z. B. zur Tantieme 2001 und zur zeitanteiligen Aufteilung) erforderlich seien. • Die Revision ist begründet; die Herabsetzung der Pensionsrückstellung und der Ansatz von vGA entsprechen im Grundsatz dem materiellen Recht (§§ 5, 6a EStG, § 8 KStG). • § 6a Abs.3 Satz2 Nr.1 Satz4 EStG verlangt eine stichtagsbezogene Bewertung; künftige, ungewisse Erhöhungen sind bei der Barwertberechnung nicht zu berücksichtigen, weshalb Überversorgungen durch anteilige Kürzung der Rückstellung zu begegnen sind. • Der BFH bestätigt seine ständige Rechtsprechung, wonach bei Festzusage eine typisierende Grenze gilt: Übersteigt die Summe aus Pensionsanwartschaft und erwarteter gesetzlichen Rente 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge, ist von einer Überversorgung auszugehen. • Als Aktivbezüge sind auch variable Vergütungsbestandteile einzubeziehen; zur Handhabung ist eine Durchschnittsberechnung über bis zu fünf Jahre möglich. Bei später eintretender Überversorgung ist eine zeitanteilige Aufteilung vorzunehmen, damit frühere nicht überversorgende Anwartschaften nicht rückwirkend gekürzt werden. • Die Qualifizierung der privaten Kfz-Nutzung als vGA ist vor dem Hintergrund fehlender vertraglicher Regelungen nicht zu beanstanden. • Das Finanzgericht hat unvollständige Feststellungen etwa zum Tantiemeanspruch 2001 und zur erforderlichen zeitbezogenen Verhältnisberechnung getroffen; deshalb ist die Sache nach § 126 Abs.3 FGO zurückzuverweisen. Der BFH hebt das Urteil des Finanzgerichts auf und verweist die Sache zurück zur ergänzenden Feststellungsermittlung. Das Finanzamt durfte die Pensionsrückstellung und anteilige Pensionsleistungen als einkommens- und gewerbeertragswirksam korrigieren, weil die Voraussetzungen einer Überversorgung vorliegen können und die Typisierungsgrenze von 75 % anzuwenden ist. Allerdings sind bei der konkreten Berechnung die Aktivbezüge umfassend, gegebenenfalls über einen Fünfjahresdurchschnitt, zu ermitteln und eine zeitanteilige Aufteilung vorzunehmen, wenn die Überversorgung erst nachträglich eingetreten ist. Die Kostenentscheidung über das Revisionsverfahren wird dem Finanzgericht übertragen.