IV R 45/13

1. NV: Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder der Ehegatten zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt (Bestätigung des BFH-Urteils vom 25. September 2008 IV R 16/07, BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989) . 2. NV: Zum Verstoß gegen Denkgesetze bei der tatrichterlichen Würdigung der für die Bestimmung des Zeitpunkts der Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs maßgeblichen Umstände . Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28. September 2011 2 K 1636/10 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen. II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die bisherigen Feststellungen des FG stehen teilweise im Widerspruch zu dem Vorbringen der Beteiligten, verstoßen gegen Denkgesetze und tragen jedenfalls nicht dessen Würdigung, dass im Streitjahr (2006) kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb der M mehr existiert habe und deshalb die streitbefangenen Flächen zum Zeitpunkt der von M erklärten Betriebsaufgabe (30. April 2006) kein Betriebsvermögen mehr dargestellt hätten. Zudem legt die angegriffene Entscheidung Rechtssätze zugrunde, die mit der Rechtsprechung des BFH nicht in Einklang stehen. Das FG erhält mit der Zurückverweisung Gelegenheit, die fehlenden Feststellungen nachzuholen und den Sachverhalt auf der Grundlage der höchstrichterlichen Rechtsprechung neu zu beurteilen. 1. Für die Zeit der Ehe von M und E bis zu dessen Tod im März 1965 hat das FG eine Mitunternehmerschaft geprüft, ohne die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989 zu beachten. Nach jener Entscheidung können Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft (auch) ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht. Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist nach dem BFH-Urteil in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989 in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt. Demgegenüber hat das FG in seinem Urteil vom 28. September 2011 einen erheblichen Beitrag der M unter Anwendung einer 20 %-Grenze verneint. Schon ungeachtet der vom FA vorgetragenen ‑‑vom FG indes nicht näher festgestellten‑‑ Umstände, wonach eine Mitunternehmerschaft zwischen M und E auch auf zivilrechtlicher Grundlage bestanden haben könnte (in den beiden notariellen Urkunden vom 27. Februar 1969 wird die M allerdings als "nicht in fortgesetzter Gütergemeinschaft lebend" gekennzeichnet), wäre bei Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989 bereits ausgehend von einer vom FG berücksichtigten, auch noch im Streitjahr im Eigentum der M stehenden Fläche von rd. 56 Ar (39,44 Ar Weinberge und 16,58 Ar ‑‑späteres‑‑ Bauland) und dem vom FG auf dieser Grundlage bezifferten Anteil der M an den von E bewirtschafteten Flächen von 13 % ein nicht unerheblicher Beitrag der M zu bejahen gewesen. Es kommt hinzu, dass das FG keine Feststellungen zu den Flächen getroffen hat, die zu Lebzeiten des E im Eigentum der M gestanden haben und die im Rahmen des Weinguts des E bzw. der Landwirtsehegatten bewirtschaftet worden sind. Zutreffend hat das FA darauf hingewiesen, dass sich diese Flächen nicht notwendig auf die bis zum Streitjahr im Eigentum der M verbliebenen Flächen beschränkt haben. Weiter kommt hinzu, dass das FG zu Unrecht ohne weitere Prüfung im Eigentum der M stehende Waldflächen (verblieben waren der M bis zum Streitjahr 48,5 Ar) nicht in seine Betrachtung einbezogen hat. Denn insoweit hätte das FG ‑‑worauf das FA ebenfalls zutreffend hingewiesen hat‑‑ prüfen müssen, ob es sich um eine Bauernwaldung gehandelt hat, die nicht nach einem selbständigen Betriebswerk bewirtschaftet wird, bei der nicht die einzelnen Voraussetzungen eines Forstbetriebs ‑‑vor allem die Gewinnerzielungsabsicht‑‑ vom Objekt her in jedem Jahr erfüllt sind, sondern nur innerhalb der Gesamtumtriebszeit der vorhandenen Altersklassen des Baumbestandes (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, und vom 15. Oktober 1987 IV R 91/85, BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257), und die weder eine nachhaltige Bestandspflege noch die Vornahme von Holzeinschlägen voraussetzt (z.B. BFH-Urteile in BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482, und in BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524). Nach Aktenlage spricht viel dafür, dass die Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft der Landwirtsehegatten erfüllt waren. 2. Für die Zeit nach dem Tod des E im März 1965 ist nicht nachvollziehbar, dass das FG im Tatbestand seiner angegriffenen Entscheidung davon ausgeht, die M als Rechtsnachfolgerin des E habe die ererbten Flächen unmittelbar nach dem Ableben des E an ihre Kinder verpachtet, während es als Vortrag der M ausführt, dass der Kläger zu 1. den väterlichen Betrieb übernommen habe. Soweit eine Mitunternehmerschaft nach den unter II.1. ausgeführten Grundsätzen anzunehmen ist, wird das FG deshalb zu prüfen haben, an wen die M als Rechtsnachfolgerin des E den zuvor von den Landwirtsehegatten als Mitunternehmer bewirtschafteten (gesamten) land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einschließlich der in ihr Eigentum fallenden Grundstücke verpachtet hat. Zwar ist das FG ‑‑sinngemäß‑‑ davon ausgegangen, dass nur ein Betrieb des E von der M verpachtet worden sei. Dies beruht aber auf der rechtsfehlerhaft begründeten und nach den unter II.1. genannten Maßstäben nicht naheliegenden Vorstellung, dass keine Mitunternehmerschaft zwischen den Ehegatten bestanden habe. Sollten sich Anhaltspunkte für die Annahme einer von den Klägern behaupteten parzellenweisen Verpachtung ergeben, müsste dies keine Zerschlagung des Betriebs zur Folge haben (BFH-Urteile in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, und in BFH/NV 2007, 1640). Dass M im Hinblick auf das BFH-Urteil in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 hätte Vertrauensschutz beanspruchen können, ist nicht ersichtlich, nachdem die Beteiligten bis zum Ergehen jenes Urteils nicht von einer Betriebsaufgabe und deshalb auch nicht von Privatvermögen ausgegangen sind. Im Fall einer ‑‑auch parzellenweisen‑‑ Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Ganzen ist grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung so lange von einer Fortführung des Betriebs auszugehen, wie eine Betriebsaufgabe nicht erklärt worden ist und die Möglichkeit besteht, den Betrieb fortzuführen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, und ‑‑für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb‑‑ BFH-Urteil in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260). Für die Annahme der Fortführung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs kann es genügen, dass die maßgeblichen Grundlagen des Betriebs in Gestalt des Grund und Bodens, der Wirtschaftsgebäude und der Hofstelle verpachtet sind, während das lebende und tote Inventar schon im Hinblick auf die normale Dauer von Landpachtverträgen veräußert wird (näher BFH-Urteil in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260). In diesem Zusammenhang wird das FG auch dem Hinweis des FA auf den Außenprüfungsbericht vom ... Mai 1978 betreffend das Weingut des Klägers zu 1. nachzugehen haben, nach dessen Feststellungen während der Verpachtung der Betrieb der M nicht aufgegeben worden sei. Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen, dass keine Mitunternehmerschaft zwischen M und E bestanden hat, stünde dies der Annahme eines eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der M (s. dazu II.3.) schon für die Zeit bis zum 27. Februar 1969 nicht entgegen. 3. Für die Zeit vom 27. Februar 1969 (Datum des notariellen Erbvertrags und Grundstücksübereignungsvertrags zwischen M und den Klägern) bis 1972 steht der Würdigung des FG entgegen, dass dieses nicht dem Vortrag des FA nachgegangen ist, der Kläger zu 1. habe sich im genannten Erbvertrag zur Bewirtschaftung "für" die M auf deren Lebenszeit verpflichtet. Nähere Feststellungen zu den Regelungen des Erbvertrags und deren tatsächlicher Durchführung hat das FG nicht getroffen. Wenn das FG in den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils ausgeführt hat, dass die Beteiligten übereinstimmend davon ausgingen, die M habe die ihr verbliebenen Weinbergflächen dem Kläger zu 1. "zu dessen Bewirtschaftung" überlassen, findet dies ‑‑soweit diese Aussage dahingehend zu verstehen ist, dass der Kläger zu 1. die Flächen im Rahmen seines eigenen Weinguts auf eigene Rechnung bewirtschaftet habe‑‑ in den bislang getroffenen Feststellungen des FG keine Stütze. Soweit der M nach der Übertragung von Flächen auf ihre Kinder Flächen verblieben sind, die bereits zur Zeit ihrer Ehe in ihrem Eigentum gestanden haben ‑‑also die nunmehr streitbefangenen Grundstücke‑‑ und jedenfalls die Weinbergflächen (einschließlich der Flächen, die später zu Bauland geworden sind) von dem Kläger zu 1. für die M bewirtschaftet worden sind, stünde der Annahme eines (sofern eine frühere Mitunternehmerschaft zu bejahen ist, nunmehr verkleinerten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der M die Größe der bewirtschafteten Flächen nicht entgegen. Denn allein die auf Weinberge entfallenden Flächen beliefen sich nach Angaben der Kläger auf 56,02 Ar und überstiegen damit die für die Abgrenzung von privater Gartenbewirtschaftung entwickelte Grenze von 3 000 qm (näher dazu BFH-Urteil in BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792). Außerdem kommt nach den unter II.1. ausgeführten Grundsätzen auch insoweit in Betracht, dass die der M verbliebene Waldfläche (48,5 Ar) in die Würdigung mit einzubeziehen ist. 4. Für die Zeit von 1972 bis zum 30. April 2006 (ursprüngliche Erklärung der Betriebsaufgabe) hat das FG keine weiteren Feststellungen getroffen. Auch für diese Zeitspanne wird das FG seine noch zu treffenden Feststellungen zu den Regelungen des Erbvertrags und deren tatsächlicher Durchführung (II.3.) zu berücksichtigen haben. Sollte der Vortrag des FA zutreffen, dass M ab 1972 von den ihr verbliebenen Flächen Weinberge in einer Größe von 39,44 Ar an den Kläger zu 1. entgeltlich verpachtet habe, stünde auch dies der Annahme der Fortführung eines (ggf. verkleinerten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der M nicht entgegen. Zum einen wurde ein anderer Teil der M verbliebenen Flächen nicht an den Kläger zu 1. verpachtet. Insoweit kommt in Betracht, dass diese Weinberge in der Größe von 16,58 Ar (56,02 Ar abzüglich 39,44 Ar) weiterhin auf der Grundlage der noch festzustellenden Regelungen des Erbvertrags vom Kläger zu 1. für die M bewirtschaftet worden sind. Der Umstand, dass Weinbergflächen teilweise später zu Bauland geworden sind, schließt deren vorherige landwirtschaftliche Nutzung bzw. Weiternutzung als Weinberg nicht aus. Außerdem kommt nach den unter II.1. ausgeführten Grundsätzen auch für diese Zeit in Betracht, dass die der M verbliebene Waldfläche (48,5 Ar) in die Würdigung mit einzubeziehen ist. Zum anderen führte die teilweise Verpachtung von Nutzflächen bei einem bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, die als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen sind, nicht zur Annahme einer Betriebsaufgabe. Die Betriebsverpachtungsgrundsätze (vgl. II.2.) gelten nur für die ‑‑auch parzellenweise‑‑ Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Ganzen. 5. Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung durch Urteil, nachdem die Beteiligten übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet haben (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO). 6. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken